EuGH zur Besteuerung von Finanzgeschäften (Bitcoins)
RS C-264/14 David Hedqvist vom 22. Oktober 2015
Auch Fondsvermittler von Umsatzsteuer befreit
(EuGH Az: C-453/05)...
Volker Ludwig ./. Finanzamt Luckenwalde s.u.
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URTEIL DES GERICHTSHOFS (Fünfte Kammer)
13. März 2014(*)
„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Befreiungen – Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 3 und 6 – Sondervermögen – Systeme der betrieblichen Altersversorgung –Verwaltung – Umsätze im Einlagengeschäft
und im Kontokorrentverkehr sowie im Zahlungs- und Überweisungsverkehr“
In der Rechtssache C‑464/12
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Østre Landsret (Dänemark) mit Entscheidung vom 8. Oktober 2012, beim Gerichtshof eingegangen am 17. Oktober 2012, in dem Verfahren
ATP PensionService A/S
gegen
Skatteministeriet
erlässt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten T. von Danwitz sowie der Richter E. Juhász, A. Rosas (Berichterstatter), D. Šváby und C. Vajda,
Generalanwalt: P. Cruz Villalón,
Kanzler: C. Strömholm, Verwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 2. Oktober 2013,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
– der ATP PensionService A/S, vertreten durch H. S. Hansen und T. Kristjánsson, advokater,
– der dänischen Regierung, vertreten durch V. Pasternak Jørgensen als Bevollmächtigte im Beistand von K. Lundgaard Hansen, advokat,
– der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch R. Hill, Barrister,
– der Europäischen Kommission, vertreten durch L. Lozano Palacios, M. Clausen und C. Barslev als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 12. Dezember 2013
folgendes
Urteil
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 3 und 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der ATP PensionService A/S (im Folgenden: ATP) und dem Skatteministerium (Finanzministerium) wegen der Nichtbefreiung
bestimmter Leistungen von ATP für Berufsrentenkassen von der Mehrwertsteuer.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie
zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: …
…
d) die folgenden Umsätze:
…
3. die Umsätze ‒ einschließlich der Vermittlung ‒ im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren,
mit Ausnahme der Einbeziehung von Forderungen,
…
6. die Verwaltung von durch die Mitgliedstaaten als solche definierten Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften.“
4 Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für
gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) (ABl. L 375, S. 3) in der durch die Richtlinien 2001/107/EG und 2001/108/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. Januar 2002 (ABl. L 41, S. 20 und 35) geänderten
Fassung (im Folgenden: Richtlinie 85/611) definiert diese Organismen wie folgt:
„Vorbehaltlich des Artikels 2 sind im Sinne dieser Richtlinie als OGAW diejenigen Organismen anzusehen,
– deren ausschließlicher Zweck es ist, beim Publikum beschaffte Gelder für gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikostreuung in Wertpapieren und/oder anderen in Artikel 19 Absatz 1
genannten liquiden Finanzanlagen zu investieren, und
– deren Anteile auf Verlangen der Anteilinhaber unmittelbar oder mittelbar zu Lasten des Vermögens dieser Organismen zurückgenommen oder ausgezahlt werden. Diesen Rücknahmen oder Auszahlungen
gleichgestellt sind Handlungen, mit denen ein OGAW sicherstellen will, dass der Kurs seiner Anteile nicht erheblich von deren Nettoinventarwert abweicht.“
5 Nach Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 85/611 schließt „[d]ie Tätigkeit der Verwaltung von Investmentfonds und Investmentgesellschaften … für die Zwecke
dieser Richtlinie die Aufgaben ein, die in Anhang II in nicht erschöpfender Weise genannt sind“.
6 Der erwähnte Anhang II nennt unter den „Aufgaben, die in die gemeinsame Portfolioverwaltung einbezogen sind“, folgende Punkte:
„– Anlageverwaltung
– Administrative Tätigkeiten:
a) gesetzlich vorgeschriebene und im Rahmen der Fondsverwaltung vorgeschriebene Rechnungslegungsdienstleistungen
b) Kundenanfragen
c) Bewertung und Preisfestsetzung (einschließlich Steuererklärungen)
d) Überwachung der Einhaltung der Rechtsvorschriften
e) Führung des Anteilinhaberregisters
f) Gewinnausschüttung
g) Ausgabe und Rücknahme von Anteilen
h) Kontraktabrechnungen (einschließlich Versand der Zertifikate)
i) Führung von Aufzeichnungen
– Vertrieb“.
7 Art. 5g Abs. 1 der Richtlinie 85/611 hat die Möglichkeit für die Mitgliedstaaten eingeführt, den „Verwaltungsgesellschaften [zu gestatten], eine oder mehrere ihrer
Aufgaben zum Zwecke einer effizienteren Geschäftsführung an Dritte zu übertragen, die diese Aufgaben für sie wahrnehmen“, sofern dieser Auftrag die in Art. 5g Buchst. a bis i aufgeführten Voraussetzungen erfüllt.
Dänisches Recht
Dänisches Altersrentensystem
9 Es führt aus, dass dieses System in drei Säulen unterteilt werde: Die erste Säule umfasse die gesetzliche Rente (insbesondere die „folkepension“, die staatliche
Altersrente), die zweite Säule die betriebliche Zusatzaltersvorsorge und die dritte Säule die ergänzende individuelle Altersvorsorge. Während die erste Säule steuerfinanziert sei, seien die zweite und die dritte Säule
(die ergänzende Altersvorsorge) von den Personen finanziert, denen die Rente auszuzahlen sei, nämlich den Versicherten.
10 Die ergänzende Altersvorsorge (die zweite und die dritte Säule) erfolge typischerweise in Form laufender Einzahlungen in die Rentenversicherung eines Rentenversicherungsträgers
(u. a. einer Rentenkasse) oder eines Geldinstituts. Bei der betrieblichen Zusatzaltersvorsorge (der zweiten Säule) zahle der Arbeitgeber normalerweise den Rentenbeitrag für den Arbeitnehmer bei einer Rentenkasse ein; möglich
sei aber auch die Einzahlung bei einem Geldinstitut.
11 Die ergänzende Altersvorsorge (die zweite und die dritte Säule) sei normalerweise beitragsabhängig, was bedeute, dass die Höhe des Rentenbeitrags vereinbart sei, wohingegen
die Höhe der Rentenauszahlung teils von der Höhe des eingezahlten Betrags, teils vom Ertrag der daraus vorgenommenen Investitionen (abzüglich der mit der Altersvorsorge verbundenen Kosten) abhängig sei.
– eine lebenslange Leibrente, die bis zum Tod des Rentenempfängers ausgezahlt werde;
– eine laufende Rente, die vom Renteneintritt an in Raten ausgezahlt werden könne;
– eine Kapitalrente, die zum Renteneintritt in einer Einmalzahlung ausgezahlt werden könne.
13 Bei einer lebenslangen Leibrente könne ein Rentenversicherungsnehmer vom Renteneintritt bis zu seinem Tod laufende Rentenzahlungen erhalten. Diese Beträge berechneten sich
teils aufgrund der durchschnittlichen Lebenserwartung der Rentenversicherungsnehmer und teils aufgrund des zum Renteneintritt angesparten Betrags. Ein Versicherter könne das für eine laufende oder eine Kapitalrente angesparte
Kapital für den Ankauf einer Leibrente oder für weitere Einzahlungen in eine bestehende Leibrente verwenden.
14 Rentenbeiträge zur ergänzenden Altersvorsorge seien innerhalb bestimmter Betragsgrenzen nach dem dänischen Einkommensteuerrecht abzugsberechtigt. Die Abzugsberechtigung
sei unabhängig davon, ob es sich um eine Einzahlung im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge oder einer Rentenversicherung eines Geldinstituts handele.
15 Die Entscheidung über die Höhe des für die Altersvorsorge einzuzahlenden Rentenbeitrags und die Aufteilung des eingezahlten Betrags auf jeweils lebenslange Leibrente,
laufende oder Kapitalrente treffe der Versicherte.
16 Bei der betrieblichen Altersvorsorge (der zweiten Säule) seien die einzelnen Arbeitgeber und Arbeitnehmer in der Regel durch die Organisationen der Sozialpartner (Arbeitgeber-
und Arbeitnehmerorganisationen) vertreten, die die Rentenbedingungen für die Arbeitnehmer kollektiv im Rahmen der wiederkehrenden Tarifverhandlungen vereinbarten.
17 Für Arbeitnehmer, die von solchen kollektiven Vereinbarungen erfasst seien, werde der vereinbarte Rentenbeitrag normalerweise bei einer Rentenkasse (Rentenkasse der betrieblichen
Altersvorsorge) einbezahlt. Zusätzlich zu den obligatorischen Rentenbeiträgen könnten die Arbeitnehmer Sonderzahlungen in die betriebliche Altersvorsorge leisten oder eine individuelle Rentenversicherung bei einem Geldinstitut
abschließen.
18 Die individuelle Altersvorsorge (dritte Säule) umfasse Einzahlungen von Personen, die nicht über eine Altersversorgung aufgrund ihres Beschäftigungsverhältnisses verfügten,
u. a. selbständige Gewerbetreibende, Arbeitgeber und leitende Angestellte, die jedoch auch in eine betriebliche Altersvorsorge (zweite Säule) einzahlen könnten, wenn eine solche für die Arbeitnehmer des Unternehmens vereinbart
sei.
Die dänischen Mehrwertsteuerbestimmungen
„Folgende Waren und Leistungen sind von der Steuer befreit:
…
11) Folgende finanzielle Aktivitäten:
…
c) Umsätze, einschließlich der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren,
mit Ausnahme der Einbeziehung von Forderungen,
…
f) Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften.“
20 Im Juristischen Leitfaden (Juridiske Vejledning) 2012-2, D.A.5.11.6, der die offiziellen Leitlinien der Behörden für die Auslegung des Mehrwertsteuergesetzes enthält,
ist vorgesehen, dass die Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr u. a. die Errichtung von Einlagenkonten, den Aufbau der Altersvorsorge und andere Sparprogramme einschließlich der
Einzahlung auf die Konten und Abhebung von Mitteln von den Konten umfasst.
„Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr bestehen darin, dass eine Übertragung von Mitteln in bar, elektronisch, z. B. über eine Datenverarbeitungszentrale oder über SWIFT (Society for Worldwide
Interbank Financial Telecommunication) oder auf der Grundlage vorbereiteter Unterlagen zu näher bestimmten Bedingungen erfolgt. Zahlungen, Überweisungen und Zahlungsvermittlung können über Subunternehmer, z. B. PBS, erfolgen.“
– laufende Verwaltung des Portefeuille einschließlich der Buchhaltung,
– Beratung und Entscheidung über die Anlage der Mittel und Durchführung von Kauf und Verkauf von Wertpapieren für den Fonds,
– Berechnung des gegenwärtigen Werts der Anteile,
– Ausstellung und Einlösung von Investmentzertifikaten,
– andere Verwaltungsdienstleistungen wie u. a. Informationstechnologie, Prospekte, Vermarktung, Leitung sowie Entwicklung und Analyse.
23 Weiter ist nach dem Leitfaden die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften von der Mehrwertsteuer unabhängig davon befreit, ob diese Verwaltung durch
die Kapitalanlagegesellschaft selbst, eine Verwaltungsgesellschaft oder eine andere Einrichtung vorgenommen wird, der die Zuständigkeit dafür rechtmäßig übertragen worden ist.
24 In Nr. 2 der Vorlageentscheidung führt das Østre Landsret (Landgericht Ost) aus, dass der Leitfaden, D.A.5.11.9.2, eine Kapitalanlagegesellschaft wie folgt beschreibe:
„Der Skatteråd [Nationaler Steuerrat] hat in einer verbindlichen Antwort das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (vom 28. Juni 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und
The Association of Investment Trust Companies, [C‑363/05, Slg. 2007, I‑5517, im Folgenden: Urteil JP Morgan Fleming]) aufgegriffen. Der Skatteråd skizziert in der Antwort die Investmentfonds, die nach dänischer Rechtsprechung
als von der Mehrwertsteuer befreit angesehen werden können, siehe Leitfaden für die Auslegung in Steuersachen 2008.353.SR.
Folgende Investmentfonds fallen unter die Mehrwertsteuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 11 Buchst. f des Mehrwertsteuergesetzes:
1. Kapitalanlagegesellschaften und andere Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) im Sinne der [Richtlinie 85/611],
2. Kontoführende Kapitalanlagegesellschaften nach § 2 des Gesetzes über die Besteuerung von Mitgliedern kontoführender Kapitalanlagegesellschaften [Lov om beskatning af medlemmer af kontoførende
investeringsforeninger] unabhängig davon, ob die Gesellschaften unter die [Richtlinie 85/611] fallen,
3. Steuerliche Anlageorganismen im Sinne von § 16 C Abs. 1 des Einkommensteuerveranlagungsgesetzes [Ligningslov] unabhängig davon, ob die Gesellschaften unter die [Richtlinie 85/611] fallen,
4. Kapitalanlagegesellschaften im Sinne von § 19 Abs. 2, 3 und 4 des Aktienveräußerungsbesteuerungsgesetzes [Aktieavancebeskatningslov] unabhängig davon, ob die Gesellschaften unter die Richtlinie
[85/611] fallen,
5. Zertifikatausstellende akkumulierende Kapitalanlagegesellschaften im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 5a des Gesellschaftssteuergesetzes [Selskabsskattelov] unabhängig davon, ob die Gesellschaften
unter die Richtlinie [85/611] fallen,
6. Investmentfondsgesellschaften, vgl. [Urteil JP Morgan Fleming], unabhängig davon, ob sie von den Nrn. 2 bis 5 umfasst sind,
7. andere Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren, bei denen nach einer konkreten Prüfung davon auszugehen ist, dass sie Dienstleistungen anbieten, die vergleichbar sind und in Wettbewerb
stehen mit den Dienstleistungen, die Kapitalanlagegesellschaften im Sinne der Nrn. 1 bis 6 Mitgliedern, Aktionären u. a. zur Risikostreuung im Zusammenhang mit der Investition in Wertpapiere anbieten.“
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
26 Der größte Kunde von ATP ist PensionDanmark, eine Rentenkasse der betrieblichen Altersvorsorge. PensionDanmark verwaltet die in Tarif- und Betriebsvereinbarungen vorgesehene
betriebliche Altersvorsorge für zwölf Gewerkschaften und 37 Arbeitgebervereinigungen mit insgesamt 602 000 Mitgliedern, die in 22 000 privaten und öffentlichen Unternehmen beschäftigt sind.
27 Die Dienstleistungen von ATP fügen sich in folgenden Gesamtvorgang ein: ATP errichtet ein Konto für jeden Rentenversicherungsnehmer einer Rentenkasse, die Kunde des von
ATP verwalteten Altersversorgungsystems ist, auf der Grundlage der seitens des Arbeitgebers erhaltenen Informationen. Der Arbeitgeber meldet an ATP den geschuldeten Rentenbeitrag aller seiner Arbeitnehmer und überweist einen
einzigen Betrag, der diese gesammelten Rentenbeiträge umfasst, auf das Konto der Rentenkasse bei einem Geldinstitut. Den Betrag, den der Arbeitgeber nach dem Tarifvertrag oder der Betriebsvereinbarung für den einzelnen Arbeitnehmer
einzuzahlen hat, schreibt ATP anschließend dem Konto des Arbeitnehmers im Rentenkassensystem bei ATP gut.
28 Der Rentenversicherungsnehmer hat über die Homepage der Rentenkasse jederzeit Zugang zu seinem Rentenkonto. ATP aktualisiert laufend das Konto mit den Beträgen, die dem
Konto gutzuschreiben sind, und den Beträgen, die vom Konto abgehoben werden, so dass der Saldo des Rentenkontos der Höhe der für die Altersvorsorge gebildeten Ersparnisse entspricht (ausschließlich erzielter, aber noch
nicht gutgeschriebener Erträge).
29 ATP initiiert außerdem die Abhebung von Beträgen vom Konto des Rentenversicherungsnehmers durch die Anweisung an ein Geldinstitut zur Auszahlung dieser Beträge an den
Rentenversicherungsnehmer.
– Verwaltungsaufgaben, insbesondere Leistungen der speziellen Information und Beratung für Arbeitgeber und Arbeitnehmer (Rentenversicherungsnehmer) zu den von den Rentenkassen angebotenen
Systemen;
– Systemunterhaltung und ‑entwicklung für die Plattform, auf der die Dienstleistungen von ATP an die Rentenkassen erbracht werden;
– Dienstleistungen betreffend Rentenein- und ‑auszahlungen.
32 Bis zum 30. Juni 2002 stellte ATP für die erbrachten Dienstleistungen die Mehrwertsteuer in Rechnung. Aufgrund des Urteils vom 5. Juni 1997, SDC (C‑2/95, Slg. 1997, I‑3017),
gelangte ATP jedoch zu dem Schluss, dass die Dienstleistungen betreffend Rentenein- und ‑auszahlungen Umsätze im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr darstellten, die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie
mehrwertsteuerbefreit sind.
33 ATP unterrichtete das Skatteministerium am 26. Juni 2002 davon. Mit Bescheid vom 7. Oktober 2005 stellte dieses fest, dass die Dienstleistungen von ATP im Zusammenhang mit
Rentenauszahlungen von der Mehrwertsteuer befreite Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr seien, verneinte jedoch eine Anwendung der Steuerbefreiung auf die Dienstleistungen, die die Einzahlungen und die Einlösung
von Schecks betrafen. Diese Entscheidung wurde vom Landsskatteret (Landessteuergericht) mit Beschluss vom 13. Mai 2009 bestätigt.
34 ATP focht diese Entscheidung beim Ret i Hillerød (Gericht Hillerød) an, das den Fall an das Østre Landsret verwies.
35 In Nr. 1.2 der Vorlageentscheidung führte das Østre Landsret aus, dass sich die Dienstleistungen, die vom Skatteministerium und dem Landsskatteret nicht als mehrwertsteuerbefreit
angesehen worden seien, aus folgenden Teilelementen zusammensetzten:
„(1) Registrierung von Arbeitgebern, die Rentenbeiträge einzuzahlen haben, nach den von diesen erhaltenen Informationen;
(2) Errichtung von Konten für die Arbeitnehmer (Versicherten) im Rentenkassensystem bei ATP nach den von den Arbeitgebern erhaltenen Informationen;
(3) Zurverfügungstellung von Vorrichtungen zur Verwendung bei Einzahlungen der Arbeitgeber, durch die die Einzahlung des gesamten Rentenbeitrags für die Arbeitnehmer eines Arbeitgebers auf das
Konto der Rentenkasse bei einem Geldinstitut mittels eines Online-Verfahrens (Internet) oder einer Einzahlungskarte erfolgen kann;
(4) Entgegennahme und Registrierung der Meldungen der Arbeitgeber über die Zuordnung des Gesamtbetrags zu den einzelnen Arbeitnehmern (darin inbegriffen die Berechnung und Abrechnung der Arbeitsmarktabgabe,
die sich unmittelbar von der Renteneinzahlung ableitet);
(5) Gutschrift des Rentenbeitrags auf dem Konto des jeweiligen Rentenversicherungsnehmers im Rentenkassensystem bei ATP, darin inbegriffen die laufende Aktualisierung des Kontos mit den registrierten
Einzahlungen und Erträgen;
(6) Registrierung unzureichender Einzahlungen;
(7) Mitteilung an die Versicherten über eingezahlte Kapitalrentenbeiträge;
(8) Versand von Kontoauszügen“.
36 Vor dem Østre Landsret machte ATP geltend, dass die von den Behörden als mehrwertsteuerpflichtig angesehenen Dienstleistungen
– als Verwaltung von Investmentfonds nach § 13 Abs. 1 Nr. 11 Buchst. f des Mehrwertsteuergesetzes, der Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie umgesetzt habe, und/oder
– als Umsatz im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr oder im Zahlungs- und Überweisungsverkehr nach § 13 Abs. 1 Nr. 11 Buchst. c des Mehrwertsteuergesetzes, der Art. 13 Teil B Buchst. d
Nr. 3 der Sechsten Richtlinie umgesetzt habe,
von der Mehrwertsteuer befreit seien.
37 Das Skatteministerium war der Ansicht, dass diese von ATP erbrachten Dienstleistungen nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden könnten, da aus den folgenden Gründen
zwischen den Rentenkassen und den Kapitalanlagegesellschaften unterschieden werden müsse:
– Die Rentenkassen kombinierten die Bildung von Ersparnissen für die Altersvorsorge mit Versicherungsdienstleistungen; die Renten könnten entweder den Charakter einer Leibrente oder einer Rente
haben, die entweder einmalig oder über eine bestimmte Reihe von Jahren ausbezahlt werde; sie böten eine ergänzende Versicherungsdeckung bei beispielsweise Tod oder Berufsunfähigkeit;
– aufgrund kollektiver Vereinbarungen zahlten die Arbeitgeber und nicht die Beschäftigten die Beiträge;
– Ziel der Bildung von Ersparnissen für die Altersversorgung sei es, einen Ausgleich zu schaffen zwischen den Einnahmen als Erwerbstätige und denen als Rentner, während das Ziel von Investitionen
allgemein eine Vergrößerung des Vermögens sei;
– die Beiträge zu den Pensionskassen seien in gewissem Umfang nach den Bestimmungen über die Einkommensteuer vom steuerpflichtigen Einkommen abziehbar.
38 Unter diesen Umständen hat das Østre Landsret beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Ist Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass der Begriff „durch die Mitgliedstaaten als solche definierte Sondervermögen“ Rentenkassen wie die im
vorliegenden Verfahren beschriebenen mit den nachfolgend genannten Merkmalen umfasst, wenn der Mitgliedstaat die in Abschnitt 2 des Vorlagebeschlusses (wiedergegeben in den Rn. 19 bis 24 des vorliegenden Urteils) angegebenen
Institute als Sondervermögen anerkennt:
a) Der Ertrag für den Arbeitnehmer (Versicherten) hängt vom Ertrag der Investitionen der Rentenkasse ab,
b) der Arbeitgeber nimmt keine ergänzende Einzahlung vor, um dem Versicherten einen bestimmten Ertrag zu sichern,
c) die Rentenkasse investiert die angesparten Mittel kollektiv nach dem Grundsatz der Risikostreuung,
d) der wesentlichste Teil der Einzahlungen an die Rentenkasse beruht auf kollektiven Vereinbarungen zwischen den Organisationen der Sozialpartner, die die einzelnen Arbeitnehmer und Arbeitgeber vertreten,
und nicht auf der Entscheidung des einzelnen Arbeitnehmers,
e) der einzelne Arbeitnehmer kann individuell entscheiden, weitere Einzahlungen an die Rentenkasse vorzunehmen,
f) selbständige Gewerbetreibende, Arbeitgeber und Geschäftsführer können sich dafür entscheiden, Rentenbeiträge an die Rentenkasse einzuzahlen,
g) ein im Voraus festgelegter Teil der kollektiv vereinbarten Ersparnisse für die Altersversorgung wird für eine lebenslange Leibrente verwendet,
h) die Versicherten tragen die Kosten der Rentenkasse,
i) Einzahlungen an die Rentenkasse sind innerhalb bestimmter betragsmäßiger Grenzen nach dem nationalen Einkommensteuerrecht abzugsberechtigt,
j) Einzahlungen in einen individuellen Rentensparplan einschließlich eines durch ein Geldinstitut angebotenen Rentensparplans, bei dem die Mittel bei einer Kapitalanlagegesellschaft angelegt werden
können, sind nach dem nationalen Einkommensteuerrecht in gleichem Umfang abzugsberechtigt wie unter Buchst. i,
k) die Abzugsberechtigung für Einzahlungen nach Buchst. i entspricht der Besteuerung von Auszahlungen, und
l) die gebildeten Ersparnisse werden grundsätzlich nach dem Renteneintritt ausgezahlt?
2. Ist, wenn die erste Frage bejaht wird, Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass der Begriff „Verwaltung“ eine Dienstleistungserbringung wie die im
vorliegenden Fall beschriebene (Abschnitt 1.2 des Vorlagebeschlusses, Rn. 35 des vorliegenden Urteils) umfasst?
3. Ist eine Dienstleistungserbringung im Zusammenhang mit Rentenzahlungen wie die im vorliegenden Fall beschriebene (Abschnitt 1.2 des Vorlagebeschlusses, Rn. 35 des vorliegenden Urteils) nach Art. 13
Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie als eine einzige Dienstleistung oder als mehrere getrennte Dienstleistungen anzusehen, die getrennt zu prüfen sind?
4. Ist Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass die in der Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze im Zahlungs- oder Überweisungsverkehr
eine Dienstleistungserbringung im Zusammenhang mit Rentenzahlungen wie die im vorliegenden Fall beschriebene (Abschnitt 1.2 des Vorlagebeschlusses, Rn. 35 des vorliegenden Urteils) umfasst?
5. Ist, wenn die vierte Frage verneint wird, Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, dass die in der Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze
im Einlagengeschäft oder Kontokorrentverkehr eine Dienstleistungserbringung im Zusammenhang mit Rentenzahlungen wie die im vorliegenden Verfahren beschriebene (Abschnitt 1.2 des Vorlagebeschlusses, Rn. 35 des vorliegenden
Urteils) umfasst?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage, die den Begriff „Sondervermögen“ betrifft
39 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass Rentenkassen wie die
im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die die in dieser Frage beschriebenen Merkmale aufweisen, vom Begriff „durch die Mitgliedstaaten als solche definierte Sondervermögen“ im Sinne dieser Bestimmung erfasst werden.
40 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die u. a. in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen nach ständiger Rechtsprechung
zwar autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die grundsätzlich eine gemeinsame Definition erfordern, um eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems zu verhindern, weshalb
die Mitgliedstaaten ihren Inhalt nicht verändern können. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Gesetzgeber die Mitgliedstaaten mit der Bestimmung einiger Begriffe einer Befreiungsvorschrift betraut hat (vgl. in diesem Sinne Urteile
vom 4. Mai 2006, Abbey National, C‑169/04, Slg. 2006, I‑4027, Rn. 38 und 39, JP Morgan Fleming, Rn. 19 und 20, sowie vom 7. März 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees u. a., C‑424/11 [im Folgenden: Urteil
Wheels], Rn. 16). Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie ermächtigt die Mitgliedstaaten, den Begriff „Sondervermögen“ zu definieren (vgl. Urteil Wheels, Rn. 16).
41 Diese den Mitgliedstaaten somit übertragene Definitionsbefugnis ist jedoch durch das Verbot begrenzt, der vom Unionsgesetzgeber verwendeten Formulierung der Befreiungsvorschrift
zuwiderzuhandeln (vgl. in diesem Sinne Urteile JP Morgan Fleming, Rn. 21, und Wheels, Rn. 17). Ein Mitgliedstaat kann insbesondere nicht, ohne den Wortlaut des Begriffs „Sondervermögen“ zu missachten, auswählen, welchen
von den Sondervermögen die Befreiung gewährt wird und welchen nicht. Die genannten Bestimmungen räumen ihm somit lediglich die Befugnis ein, in seinem innerstaatlichen Recht die Fonds zu definieren, die unter den Begriff
„Sondervermögen“ fallen (vgl. in diesem Sinne Urteile JP Morgan Fleming, Rn. 41 bis 43, und Wheels, Rn. 17).
42 Bei dieser Definitionsbefugnis ist außerdem das mit der Sechsten Richtlinie verfolgte Ziel sowie der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnende Grundsatz der steuerlichen
Neutralität zu beachten (vgl. in diesem Sinne Urteile JP Morgan Fleming, Rn. 22 und 43, und Wheels, Rn. 18).
43 Insoweit ist festzustellen, dass mit der Befreiung von Umsätzen im Zusammenhang mit der Verwaltung von Sondervermögen u. a. bezweckt wird, den Anlegern die Anlage in Wertpapiere
über Organismen für Anlagen dadurch zu erleichtern, dass die Mehrwertsteuerkosten wegfallen und somit die Neutralität des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems hinsichtlich der Wahl zwischen unmittelbarer Anlage in Wertpapiere
und derjenigen, die durch Einschaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen erfolgt, gewährleistet bleibt (vgl. in diesem Sinne Urteile Abbey National, Rn. 62, JP Morgan Fleming, Rn. 45, Wheels, Rn. 19, sowie Urteil
vom 7. März 2013, GfBk, C‑275/11, Rn. 30).
44 Was insbesondere den Grundsatz der steuerlichen Neutralität angeht, lässt dieser es nicht zu, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung
der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (vgl. in diesem Sinne Urteile Abbey National, Rn. 56, JP Morgan Fleming, Rn. 29, und Wheels, Rn. 20).
45 Daher muss für die Zwecke der Anwendung der Sechsten Richtlinie bestimmt werden, ob Rentenkassen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende „Sondervermögen“ im Sinne
von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 dieser Richtlinie sind.
46 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass Fonds, die Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne der Richtlinie 85/611 darstellen, Sondervermögen sind (vgl. in
diesem Sinne insbesondere Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, Rn. 31 und 32, und Wheels, Rn. 23).
47 Als Sondervermögen sind darüber hinaus auch Fonds anzusehen, die zwar keine Organismen für gemeinsame Anlagen im Sinne der Richtlinie 85/611 darstellen, jedoch dieselben
Merkmale aufweisen wie diese und somit dieselben Umsätze tätigen oder diesen zumindest so weit ähnlich sind, dass sie mit ihnen im Wettbewerb stehen (vgl. in diesem Sinne Urteile Abbey National, Rn. 53 bis 56, JP Morgan
Fleming, Rn. 48 bis 51, sowie Wheels, Rn. 24).
48 Wie der Generalanwalt in Nr. 51 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, steht fest, dass Berufsrentenkassen wie jene, um die es im Ausgangsverfahren geht, nicht unter die
Richtlinie 85/611 fallen. Jedoch ist zu prüfen, ob solche Kassen mit den von dieser Richtlinie erfassten Organismen vergleichbar sind und mit ihnen im Wettbewerb stehen.
49 Hierzu ergibt sich aus Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 85/611, dass diese für Organismen gilt, deren ausschließlicher Zweck es ist, beim Publikum beschaffte Gelder für
gemeinsame Rechnung nach dem Grundsatz der Risikostreuung in Wertpapieren und/oder bestimmten anderen liquiden Finanzanlagen zu investieren, und deren Anteilscheine auf Verlangen der Anteilinhaber unmittelbar oder mittelbar
zulasten des Vermögens dieser Organismen zurückgenommen oder ausgezahlt werden.
50 Es handelt sich um Organismen, in denen zahlreiche Anlagen gebündelt und auf ein Spektrum von Wertpapieren verteilt sind, die sich zur Optimierung der Ergebnisse wirksam
verwalten lassen und in deren Rahmen die einzelnen Anlagebeträge verhältnismäßig geringfügig sein können. Derartige Fonds verwalten ihre Anlagen im eigenen Namen und für eigene Rechnung, während der einzelne Anleger
einen oder mehrere Anteile an dem Fonds, nicht aber die Anlagen des Fonds als solche besitzt (Urteil Deutsche Bank, Rn. 33).
51 Das wesentliche Kriterium eines Sondervermögens ist die Zusammenfassung der Vermögen mehrerer Begünstigter zu gemeinsamer Rechnung, die die Streuung des Risikos, das diese
Begünstigten tragen, auf eine Palette von Wertpapieren erlaubt. Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts dürfte dies im Ausgangsverfahren der Fall sein, da die zweite und die dritte Säule des dänischen Altersvorsorgesystems
von den Personen finanziert werden, denen die Rente auszuzahlen ist. Außerdem stellt das Østre Landsret in Buchst. c seiner ersten Frage klar, dass die betreffenden Mittel nach dem Grundsatz der Risikostreuung investiert
werden, und in Buchst. a dieser Frage, dass das Anlagerisiko von den Versicherten getragen wird.
52 In diesem Zusammenhang ist zwischen den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Investmentfonds und denjenigen zu unterscheiden, um die es im Urteil Wheels ging. In der letztgenannten
Rechtssache trugen die Versicherten nicht die Risiken der Verwaltung des Investmentfonds, in dem das Kapitalvermögen dieses Systems zusammengeführt wurde, denn die Rente war durch die Dauer der Beschäftigung bei dem Arbeitgeber
und die Höhe des Gehalts vorgegeben, und die Beiträge, die der Arbeitgeber an das Altersversorgungsystem zahlte, stellten für ihn ein Mittel dar, seinen gesetzlichen Verpflichtungen gegenüber seinen Angestellten nachzukommen
(vgl. Urteil Wheels, Rn. 27 bis 29). Dagegen werden, wie in Rn. 51 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist, die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Systeme von den Empfängern der gezahlten Renten finanziert,
und diese tragen das Anlagerisiko.
53 Für die Feststellung, ob ein Organismus ein Sondervermögen ist, ist es unerheblich, dass die Beiträge vom Arbeitgeber entrichtet werden. Dieser kann nämlich verpflichtet
sein, die den Beiträgen der Arbeitnehmer entsprechenden Beträge der Rentenkasse zu überweisen. Eine solche technische Einschaltung ändert nichts daran, dass die Beiträge für Rechnung der Versicherten mit Hilfe von Mitteln
gezahlt werden, die wegen ihrer Beschäftigung als von ihnen stammend anzusehen sind, und dass sie die Risiken der auf diese Weise getätigten Anlagen tragen. Das Østre Landsret erläutert dazu in Buchst. b seiner ersten
Frage, dass der Arbeitgeber keine ergänzende Einzahlung vornimmt, um dem Rentenversicherungsnehmer einen bestimmten Ertrag zu sichern.
54 Ebenfalls unerheblich ist, dass der Betrag der Einzahlungen an die Rentenkasse auf kollektiven Vereinbarungen zwischen den Organisationen der Sozialpartner beruht. Dieser
Umstand ändert nämlich nichts daran, dass der Beitrag vom Beschäftigten oder zumindest in dessen Namen und für dessen Rechnung entrichtet wird und dass ihm die Erträge seiner Anlagen zugutekommen, wobei er auch deren
Risiken trägt. Ebenso ist unerheblich, dass die Arbeitnehmer die Möglichkeit haben, zusätzliche Beiträge zu entrichten, oder dass andere Personen mit individuellen Rentensparplänen an der Rentenkasse teilnehmen können.
55 Die Modalitäten, nach denen den Versicherten der Gegenwert ihrer Ersparnisse nach Erreichung des Rentenalters, sei es in Form von Kapital, sei es als Leibrente, ausgezahlt
wird, ändern nichts an den wesentlichen Merkmalen der bei den Rentenkassen angelegten Ersparnisse. Es handelt sich nämlich um einen Unterschied zwischen den Methoden der wirtschaftlichen Berechnung dieses Gegenwerts und,
wie der Generalanwalt in Nr. 59 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, sind mittels einfacher Finanztransaktionen Transfers zwischen den verschiedenen Optionen möglich.
56 Ebenso kann entgegen dem Vorbringen der dänischen Regierung der Umstand, dass die Beiträge vom steuerpflichtigen Einkommen nach dem Einkommensteuerrecht abziehbar sind,
keinen Einfluss darauf haben, ob die Tätigkeiten der Rentenkassen von der Mehrwertsteuer befreit sind. Eine nationale Einkommensteuerregelung kann nämlich nicht die Einheitlichkeit der im Mehrwertsteuerrecht der Union vorgesehenen
Befreiungen in Frage stellen.
57 Schließlich berührt die Hinzufügung einer Versicherungsleistung nicht die wesentlichen Merkmale der Beiträge zu den Rentenkassen, wenn diese Versicherungsleistung den
Charakter einer Nebenleistung hat.
58 Der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass eine einheitliche Leistung insbesondere dann vorliegt, wenn ein Teil die Hauptleistung, ein anderer Teil aber
eine Nebenleistung darstellt, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl. Urteil Deutsche Bank, Rn. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige zwei oder mehrere
Teilleistungen erbringt oder Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. Urteil Deutsche
Bank, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung).
59 Nach allen diesen Erwägungen ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass Rentenkassen
wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden unter diese Bestimmung fallen können, wenn sie von den Personen finanziert werden, denen die Renten ausgezahlt werden, die Ersparnisse nach dem Grundsatz der Risikostreuung angelegt
werden und das Anlagerisiko von den Versicherten getragen wird. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Beiträge vom Arbeitgeber gezahlt werden, ihr Betrag auf kollektiven Vereinbarungen zwischen den Organisationen
der Sozialpartner beruht, die wirtschaftlichen Modalitäten der Rückgewähr der Ersparnisse verschiedener Art sind, die Beiträge nach den Bestimmungen des Einkommensteuerrechts abziehbar sind oder es möglich ist, eine zusätzliche
Versicherungsleistung hinzuzufügen.
Zur zweiten Frage, die den Begriff „Verwaltung von Sondervermögen“ betrifft
60 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass der Begriff „Verwaltung
von Sondervermögen“ in dieser Bestimmung die Erbringung von Dienstleistungen wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden umfasst.
61 Da Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie keine Definition des Begriffs „Verwaltung von Sondervermögen“ enthält, ist diese Bestimmung nach ihrem Sachzusammenhang
sowie nach den Zielsetzungen und der Systematik dieser Richtlinie auszulegen, wobei insbesondere der Normzweck der vorgesehenen Steuerbefreiung zu berücksichtigen ist (vgl. Urteil Abbey National, Rn. 59).
62 In diesem Zusammenhang ist erstens festzustellen, dass, wie in Rn. 43 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist, mit der Befreiung von Umsätzen im Zusammenhang mit
der Verwaltung von Sondervermögen u. a. bezweckt wird, den Anlegern die Anlage in Wertpapiere über Organismen für Anlagen zu erleichtern.
63 Zweitens schließt es Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie seinem Wortlaut nach nicht grundsätzlich aus, dass die Verwaltung von Sondervermögen durch
Kapitalanlagegesellschaften sich in verschiedene Dienstleistungen aufteilen lässt, die dann unter den Begriff „Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften“ im Sinne dieser Bestimmung fallen und in
den Genuss der dort vorgesehenen Befreiung gelangen können, auch wenn sie von einem außenstehenden Verwalter erbracht werden (vgl. Urteile Abbey National, Rn. 67, und GfBk, Rn. 28).
64 Drittens ergibt sich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen,
rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen werden (vgl. Urteile Abbey
National, Rn. 68, und GfBk, Rn. 31).
65 Viertens hat der Gerichtshof klargestellt, dass es sich bei den Umsätzen, für die diese Befreiung gilt, um diejenigen handelt, die für die Tätigkeit der Organismen für
gemeinsame Anlagen spezifisch sind (vgl. Urteil Abbey National, Rn. 63). In Bezug auf insbesondere die von einem außenstehenden Verwalter erbrachten Verwaltungsdienstleistungen hat er ausgeführt, dass diese ein im Großen
und Ganzen eigenständiges Ganzes bilden und für die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften spezifisch und wesentlich sein müssen (vgl. in diesem Sinne Urteile Abbey National, Rn. 70 bis 72, und
GfBk, Rn. 21)
66 Neben den Aufgaben der Portefeuilleverwaltung stellen die administrativen Aufgaben der Organismen für gemeinsame Anlagen selbst, wie sie in Anhang II der Richtlinie 85/611
unter der Überschrift „Administrative Tätigkeiten“ aufgeführt sind, spezifische Aufgaben dieser Organismen dar (vgl. Urteile Abbey National, Rn. 64, und GfBk, Rn. 22).
67 Der Umstand, dass Leistungen nicht in Anhang II der Richtlinie 85/611 aufgeführt sind, steht ihrer Einbeziehung in die Kategorie der spezifischen Dienstleistungen, die zur
Tätigkeit der „Verwaltung“ eines Sondervermögens durch eine Kapitalanlagegesellschaft im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie gehören, jedoch nicht entgegen, da es in Art. 5 Abs. 2 der
Richtlinie 85/611 selbst heißt, dass die betreffenden Aufgaben in diesem Anhang „in nicht erschöpfender Weise“ genannt sind (Urteil GfBk, Rn. 25).
68 Der Gerichtshof hat daher entschieden, dass Leistungen wie die Ermittlung des Betrags der Einkünfte und des Preises der Anteile oder Aktien an dem Fonds, die Bewertung des
Vermögens, die Buchführung, die Vorbereitung der Erklärungen über die Verteilung der Einkünfte, die Lieferung von Angaben und Unterlagen für die regelmäßig zu veröffentlichenden Abschlüsse und die Steuererklärungen,
Statistiken und Mehrwertsteuererklärungen sowie die Vorbereitung der Voraussagen über die Erträge unter den Begriff der „Verwaltung“ eines Sondervermögens durch eine Kapitalanlagegesellschaft im Sinne von Art. 13
Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie fallen (vgl. Urteil GfBk, Rn. 27).
69 Auch der Umstand, dass die von einem Dritten erbrachten Leistungen keine Änderung der rechtlichen oder finanziellen Lage des Fonds bewirken, schließt nicht aus, dass diese
Leistungen unter den Begriff der „Verwaltung“ eines Sondervermögens durch eine Kapitalanlagegesellschaft im Sinne dieser Bestimmung fallen (vgl. Urteil GfBk, Rn. 26).
70 Die Leistungen, deren Steuerbefreiung im Ausgangsverfahren fraglich ist, sind in Rn. 35 des vorliegenden Urteils beschrieben worden. Dem ersten Anschein nach sind einige
dieser Leistungen nicht rein technischer Art, sondern setzen die Ansprüche der Versicherten gegen die Rentenkassen durch die Errichtung von Konten im System der Rentenkassen und die Verbuchung der entrichteten Beiträge auf
diesen Konten um. Diese Vorgänge der Verbuchung auf den Konten der Versicherten dürften bewirken, dass die Forderung, die der Arbeitnehmer diesbezüglich gegen seinen Arbeitgeber hat, in eine Forderung gegen die Rentenkasse
umgewandelt wird.
71 Unter diesen Umständen sind solche Vorgänge der Verbuchung auf einem Konto wesentlich für die Verwaltung eines Sondervermögens.
72 Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität bestätigt dieses Ergebnis. Würden diese Leistungen nämlich der Mehrwertsteuer unterworfen, wenn sie von Dritten erbracht werden,
würden die Rentenkassen, die sich dafür entschieden haben, die Beiträge der Versicherten selbst zu verbuchen, gegenüber denjenigen begünstigt, die sich dafür entschieden haben, Dritte in Anspruch zu nehmen, auch wenn
eine Weitervergabe dieser Leistungen selbst für die Rentenkassen und damit für ihre Versicherten Vorteile in Bezug auf die Effizienz erbringen würde (vgl. in diesem Sinne Urteil GfBk, Rn. 31).
73 Was die übrigen in Rn. 35 des vorliegenden Urteils aufgeführten Leistungen angeht, erweist es sich, dass es sich im Wesentlichen um Leistungen der Buchführung und der
Kontoinformation handelt, die von Anhang II der Richtlinie 85/611 erfasst werden.
74 In Bezug auf Leistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden erscheint es für denjenigen, der die Konten der Versicherten führt, dem ersten Anschein nach wesentlich,
die von den Arbeitgebern gelieferten Informationen zu verarbeiten oder unzureichende Beiträge zu ermitteln. Im Übrigen dürfte der Kontoführer am besten in der Lage sein, noch ausstehende Beträge der Arbeitgeber an die
Rentenkassen festzustellen oder die Kontoauszüge zu versenden.
75 Es obliegt jedoch dem vorlegenden Gericht, das über sämtliche Einzelinformationen verfügt, anhand deren es die einzelnen im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze
prüfen kann, die Frage zu beurteilen, ob diese Leistungen vom Begriff der „Verwaltung von Sondervermögen“ im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie, wie er im vorliegenden Urteil ausgelegt
wird, erfasst werden.
76 Nach alledem ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass der Begriff der „Verwaltung
von Sondervermögen“ im Sinne dieser Bestimmung Dienstleistungen erfasst, mit denen ein Organismus die Ansprüche der Versicherten gegen die Rentenkassen durch die Einrichtung von Konten und die Verbuchung der für ihre
Rechnung entrichteten Beiträge im System der Rentenkassen umsetzt. Dieser Begriff umfasst auch Leistungen der Buchführung und der Kontoinformation, wie sie von Anhang II der Richtlinie 85/611 erfasst werden.
Zur dritten und vierten Frage, die insbesondere die Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr betreffen
77 Mit der dritten und der vierten Frage, die gemeinsam zu behandeln sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie
dahin auszulegen ist, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze im Einlagengeschäft oder Kontokorrentverkehr für eine Dienstleistungserbringung wie die im vorliegenden Fall in Rede stehende
im Zusammenhang mit finanziellen Beiträgen zu einer Rentenkasse gilt, und ob eine solche Dienstleistung als eine einzige Dienstleistung oder als mehrere getrennte Dienstleistungen anzusehen ist, die getrennt zu prüfen sind.
78 Es ist darauf hinzuweisen, dass die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie von der Steuer befreiten Umsätze durch die Art der erbrachten Dienstleistungen
und nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert werden (vgl. Urteile SDC, Rn. 32 und 56, und vom 28. Oktober 2010, Axa UK, C‑175/09, Slg. 2010, I‑10701, Rn. 26). Die Steuerbefreiung hängt daher
nicht davon ab, dass die Umsätze von einem bestimmten Unternehmenstyp oder einem bestimmten Typ einer juristischen Person ausgeführt werden, solange die in Rede stehenden Umsätze zum Bereich der Finanzgeschäfte gehören
(vgl. in diesem Sinne Urteile SDC, Rn. 38, und Axa UK, Rn. 26).
79 Der Gerichtshof hat entschieden, dass die Überweisung ein Vorgang ist, der in der Ausführung eines Auftrags zur Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein
anderes besteht. Sie ist namentlich dadurch gekennzeichnet, dass sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen
und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite sowie gegebenenfalls zwischen den Banken führt. Darüber hinaus ist der Vorgang, der zu dieser Änderung führt, allein die Übertragung der Gelder zwischen den Konten unabhängig
von deren Grund (vgl. in diesem Sinne Urteile SDC, Rn. 53, und vom 28. Juli 2011, Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, Slg. 2011, I‑7359, Rn. 25).
80 Diese Auslegung greift nicht den Einzelheiten der Durchführung der Überweisungen vor, die durch Buchungsvorgänge vorgenommen werden können. Dies gilt für Überweisungen
zwischen Kunden ein und derselben Bank oder zwischen Konten ein und derselben Person, bei denen diese gleichzeitig Auftraggeber und Empfänger ist. In der mündlichen Verhandlung hat ATP erklärt, dass sich in Fällen, in
denen die Überweisung von Beträgen von einem Girokonto auf ein Sparkonto ein und desselben Inhabers erfolge, weder der Gläubiger noch der Betrag der Forderung änderten, doch änderten sich die Bedingungen der Forderung
gegen die Bank. Diese Überweisung zwischen zwei Konten ein und desselben Inhabers erfolge durch Buchungsvorgänge auf den Konten, auf deren Grundlage die neuen Bedingungen auf die Forderung anwendbar seien.
81 Solche Umsätze stellen unabhängig davon, ob sie durch Überweisung in Verbindung mit der Übertragung von Mitteln oder durch Buchungsvorgänge auf Konten getätigt werden,
Leistungen dar, für die die in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung gilt.
82 Wie in Rn. 70 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist, dürften einige der Dienstleistungen, deren Befreiung im Ausgangsverfahren streitig ist ‒ wie die Umsätze
der Verbuchung auf den Konten der Versicherten ‒, nicht rein technischer Art sein, sondern durchaus die Ansprüche der Versicherten gegen die Rentenkassen durch Umwandlung der Forderung des Beschäftigten gegen seinen Arbeitgeber
in eine Forderung gegen seine jeweilige Rentenkasse umsetzen.
83 Es obliegt jedoch dem vorlegenden Gericht, das über sämtliche Einzelinformationen für die Prüfung der in Rede stehen Umsätze verfügt, zu beurteilen, ob diese Leistungen
solche Leistungen sind, für die die in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung in ihrer Auslegung durch das vorliegende Urteil gilt.
84 Es wird ebenfalls zu beurteilen haben, ob nach der in Rn. 58 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung die anderen von ATP erbrachten Dienstleistungen so eng
mit der Verbuchung auf den Konten der Versicherten verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
85 Demnach ist auf die dritte und die vierte Frage zu antworten, dass Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass die in dieser Bestimmung
vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für Umsätze im Einlagengeschäft oder Kontokorrentverkehr auf Dienstleistungen Anwendung findet, mit denen ein Organismus die Ansprüche von bei Rentenkassen Versicherten durch die Schaffung
von Konten dieser Versicherten im Rentensystem und die Verbuchung der Beiträge dieser Versicherten auf ihrem Konto umsetzt, sowie auf Umsätze, die Nebenleistungen zu diesen Dienstleistungen sind und die mit diesen eine wirtschaftliche
Einheit bilden.
86 In Anbetracht der Antworten auf die dritte und die vierte Frage braucht die fünfte Frage nicht beantwortet zu werden.
Kosten
87 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache
dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Fünfte Kammer) für Recht erkannt:
1. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern ‒ Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass Rentenkassen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden unter diese Bestimmung
fallen können, wenn sie von den Personen finanziert werden, denen die Renten ausgezahlt werden, die Ersparnisse nach dem Grundsatz der Risikostreuung angelegt werden und das Anlagerisiko von den Versicherten getragen wird.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Beiträge vom Arbeitgeber gezahlt werden, ihr Betrag auf kollektiven Vereinbarungen zwischen den Organisationen der Sozialpartner beruht, die wirtschaftlichen Modalitäten der
Rückgewähr der Ersparnisse verschiedener Art sind, die Beiträge nach den Bestimmungen des Einkommensteuerrechts abziehbar sind oder es möglich ist, eine zusätzliche Versicherungsleistung hinzuzufügen.
2. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass der Begriff der „Verwaltung von Sondervermögen“ im Sinne dieser
Bestimmung Dienstleistungen erfasst, mit denen ein Organismus die Ansprüche der Versicherten gegen die Rentenkassen durch die Einrichtung von Konten und die Verbuchung der für ihre Rechnung entrichteten Beiträge im System
der Rentenkassen umsetzt. Dieser Begriff umfasst auch Leistungen der Buchführung und der Kontoinformation, wie sie von Anhang II der Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und
Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) in der durch die Richtlinien 2001/107/EG und 2001/108/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. Januar 2002
geänderten Fassung erfasst werden.
3. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung für
Umsätze im Einlagengeschäft oder Kontokorrentverkehr auf Dienstleistungen Anwendung findet, mit denen ein Organismus die Ansprüche von bei Rentenkassen Versicherten durch die Schaffung von Konten dieser Versicherten im
Rentensystem und die Verbuchung der Beiträge dieser Versicherten auf ihrem Konto umsetzt, sowie auf Umsätze, die Nebenleistungen zu diesen Dienstleistungen sind und die mit diesen eine wirtschaftliche Einheit bilden.
Unterschriften
* Verfahrenssprache: Dänisch.
____________________________
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Erste Kammer)
21. Juni 2007(*)
„Sechste Richtlinie – Mehrwertsteuer – Begriff ‚Umsätze der Vermittlung von Krediten‘“
In der Rechtssache C‑453/05
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Finanzgericht des Landes Brandenburg (Deutschland) mit Entscheidung vom 23. November 2005, beim Gerichtshof eingegangen am 20. Dezember
2005, in dem Verfahren
Volker Ludwig
gegen
Finanzamt Luckenwalde
erlässt
DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten P. Jann sowie der Richter A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič und E. Levits (Berichterstatter),
Generalanwalt: P. Mengozzi,
Kanzler: B. Fülöp, Verwaltungsrat,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 8. März 2007,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
– von Herrn Ludwig, vertreten durch Rechtsanwalt K. Landry,
– der deutschen Regierung, vertreten durch C. Schulze-Bahr als Bevollmächtigte,
– der griechischen Regierung, vertreten durch M. Apessos und Z. Chatzipavlou als Bevollmächtigte,
– der französischen Regierung, vertreten durch G. de Bergues und J.‑C. Gracia als Bevollmächtigte,
– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch D. Triantafyllou und W. Mölls als Bevollmächtigte,
aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) und insbesondere des dort verwendeten
Begriffs der „Vermittlung von Krediten“.
2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Herrn Ludwig (im Folgenden: Kläger des Ausgangsverfahrens), einem Vermögensberater, und dem Finanzamt Luckenwalde über dessen
Weigerung, eine vom Kläger des Ausgangsverfahrens im ersten Quartal 2005 bezogene Provision in Höhe von netto 267 Euro von der Umsatzsteuer zu befreien.
Rechtlicher Rahmen
Gemeinschaftsrecht
3 Nach Art. 2 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt.
4 Art. 13 („Steuerbefreiungen im Inland“) sieht vor:
„…
B. Sonstige Steuerbefreiungen
Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
…
d) die folgenden Umsätze:
1. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber,
…“
Nationales Recht
5 Die einschlägigen Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes (BGBl. 1979 I, S. 1953) in seiner zum maßgeblichen Zeitpunkt anwendbaren Fassung lauten wie folgt:
„§ 1 Steuerbare Umsätze
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. …
…
§ 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
…
8. a) die Gewährung und die Vermittlung von Krediten,
…“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
6 Der Kläger des Ausgangsverfahrens ist auf der Grundlage eines Handelsvertretervertrags als selbständiger Vermögensberater für die Deutsche Vermögensberatung AG (im Folgenden: DVAG) tätig.
7 Die DVAG vermittelt Privatpersonen über ihren als Vermögensberater tätigen Untervertreter verschiedene Finanzprodukte wie etwa Kredite, deren allgemeine Bedingungen sie zuvor mit den kreditgebenden
Finanzinstituten festgelegt hat.
8 Zu diesem Zweck akquiriert der Vermögensberater im Namen der DVAG potenzielle Kunden, um sie zu einem Gespräch einzuladen, das dazu dient, eine Bilanz ihres Vermögens aufzustellen und ihre
eventuellen Anlagebedürfnisse zu ermitteln.
9 Nach einer Analyse der Finanzsituation einer auf diese Weise kontaktierten Person mit Hilfe einer von der DVAG zur Verfügung gestellten Software schlägt ihr der Berater Finanzprodukte vor,
die für sie geeignet sind.
10 Hat sich die Person für einen Kredit entschieden, bereitet der Vermögensberater ein verbindliches Vertragsangebot vor und leitet dieses, nachdem der Kunde unterschrieben hat, an die DVAG weiter,
die die Ordnungsmäßigkeit des Angebots kontrolliert. Die DVAG übermittelt das Vertragsangebot an das kreditgebende Finanzinstitut, dem es freisteht, es anzunehmen oder abzulehnen oder ein geändertes Vertragsangebot zu
machen.
11 Kommt der Vertrag zustande, erhält die DVAG von dem kreditgebenden Finanzinstitut eine Erfolgsprovision. Die DVAG ihrerseits zahlt dem Vermögensberater als Untervertreter für die Vermittlung
des Vertrags eine Provision, deren Höhe sich nach den Bestimmungen des Handelsvertretervertrags richtet. Der Kunde zahlt weder an die DVAG noch an den Berater eine Provision.
12 Nach dem Abschluss der einzelnen Kreditverträge übernimmt der Berater die weitere Pflege der Kundenbeziehungen.
13 Entsprechend diesem Mechanismus erhielt der Kläger des Ausgangsverfahrens von der DVAG als Untervertreter eine Provision in Höhe von netto 267 Euro, nachdem er im ersten Quartal 2005 einen Kreditvertrag
vermittelt hatte. Da er meint, dass der von ihm getätigte Umsatz, der zur Zahlung dieser Provision geführt habe, nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie von der Umsatzsteuer befreit sei, geht er vor
dem Finanzgericht des Landes Brandenburg gegen die Erhebung von Umsatzsteuer zum Satz von 16 % durch die deutsche Finanzverwaltung vor.
14 Das Finanzgericht des Landes Brandenburg hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Liegt eine Vermittlungsleistung im Sinne des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie vor, wenn ein Steuerpflichtiger – gegebenenfalls vertreten durch einen Untervertreter
– von ihm akquirierten Kunden Kredite verschiedener Anbieter vermittelt, mit denen er zuvor für seine Kunden allgemein geltende Bedingungen ausgehandelt hat und von denen er für die Vermittlung eines Produkts eine Provision
erhält, auch wenn er dabei die Vermögenssituation der Kunden sowie ihre persönlichen und finanziellen Bedürfnisse ermittelt und analysiert, oder handelt es sich bei dieser Leistung um eine unselbständige Nebenleistung
zu der nicht von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie erfassten Hauptleistung einer Finanzdienstleistung?
2. Setzt die Umsatzsteuerbefreiung für die Vermittlung von Krediten nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie voraus, dass
a) zwischen dem Vermittler einerseits und dem Kreditnehmer und/oder dem Kreditgeber andererseits ein unmittelbares Vertragsverhältnis besteht und
b) der Vermittler nicht nur mit dem Kreditnehmer, sondern auch mit dem Kreditgeber in Kontakt treten und mit diesem die Einzelheiten des Vertrags selbst aushandeln muss,
oder erfasst die Steuerbefreiung auch Provisionszahlungen, die ein Steuerpflichtiger von einem Hauptvertreter, für den er als Untervertreter tätig ist und in dessen Namen er gegenüber dessen Kunden auftritt,
dafür erhält, dass diese Kunden Kreditverträge mit von ihm nachgewiesenen Anbietern abschließen, ohne dass der Untervertreter aber in Kontakt mit dem Kreditgeber tritt?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
15 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, welche der Tätigkeiten des Klägers des Ausgangsverfahrens – die Kreditvermittlung oder die Vermögensberatung – für die Beurteilung
seiner Leistung im Hinblick auf die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie den Ausschlag gibt.
16 Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass die Tätigkeit des Klägers des Ausgangsverfahrens zum einen darin besteht, Kunden in Bezug auf ihre Finanzsituation zu beraten, und zum anderen darin,
darauf hinzuwirken, dass sie bei Bedarf einen Kreditvertrag abschließen. Für diese Tätigkeit erhält er als Vergütung einen Teil der von den kreditgebenden Finanzinstituten an die DVAG gezahlten Provision, wobei diese
Vergütung davon abhängig ist, dass der Vermögensberater als Untervertreter der DVAG den Abschluss eines Kreditvertrags zwischen diesen Instituten und den von ihm akquirierten Kunden vermittelt.
17 Aus Art. 2 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, der den Anwendungsbereich dieser Richtlinie definiert, ergibt sich, dass jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten
ist und dass eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf, so dass das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln ist,
um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (Urteil vom 25. Februar
1999, CPP, C‑349/96, Slg. 1999, I‑973, Randnr. 29).
18 Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal
der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers
unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin, C‑308/96 und C‑94/97, Slg. 1998, I‑6229, Randnr. 24, und CPP, Randnr. 30).
19 In der Ausgangsrechtssache spricht zum einen der Umstand, dass die von der DVAG und ihrem Untervertreter erbrachten Leistungen von den kreditgebenden Finanzinstituten nur dann vergütet werden,
wenn die von dem Vermögensberater akquirierten und beratenen Kunden einen Kreditvertrag abschließen, dafür, die Vermittlungsleistung als die Hauptleistung und die Beratung als bloße Nebenleistung anzusehen. Zum anderen
stellt sich die Kreditvermittlung als die entscheidende Leistung für die Kreditnehmer und die kreditgebenden Finanzinstitute dar, da die Vermögensberatung nur in einem vorbereitenden Stadium geleistet wird und sich darauf
beschränkt, dem Kunden dabei zu helfen, unter verschiedenen Finanzprodukten diejenigen zu wählen, die seiner Situation und seinen Bedürfnissen am besten entsprechen.
20 Somit ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger die Vermögenssituation von ihm akquirierter Kunden analysiert, um ihnen zu Krediten zu verhelfen,
der Anerkennung einer von der Steuer befreiten Leistung der Vermittlung von Krediten im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie nicht entgegensteht, wenn die von diesem Steuerpflichtigen angebotene
Leistung der Vermittlung von Krediten im Licht der vorstehenden Auslegungshinweise als die Hauptleistung anzusehen ist, zu der die Vermögensberatung eine Nebenleistung ist, so dass sie das steuerliche Schicksal der erstgenannten
Leistung teilt. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, festzustellen, ob dies in dem bei ihm anhängigen Rechtsstreit der Fall ist.
Zur zweiten Frage
Einleitende Bemerkungen
21 Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Sechsten Richtlinie umschrieben sind, sind eng auszulegen, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen,
dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (Urteile vom 15. Juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Slg. 1989, 1737, Randnr. 13, und vom 5.
Juni 1997, SDC, C‑2/95, Slg. 1997, I‑3017, Randnr. 20).
22 Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung sind diese Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems
vermeiden sollen und bei denen der Gesamtzusammenhang des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beachten ist (Urteile vom 8. März 2001, Skandia, C‑240/99, Slg. 2001, I‑1951, Randnr. 23, und vom 3. März 2005, Arthur Andersen,
C‑472/03, Slg. 2005, I‑1719, Randnr. 25).
23 Der in Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 1 bis 5 der Sechsten Richtlinie verwendete Begriff „Vermittlung“ wird in dieser Richtlinie nicht definiert. Im Kontext von Nr. 5 dieser Bestimmung hat
der Gerichtshof allerdings entschieden, dass sich dieser Begriff auf eine Tätigkeit bezieht, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht die Stellung einer Partei eines Vertrags über ein Finanzprodukt hat und deren
Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die von den Parteien solcher Verträge erbracht werden. Denn die Vermittlungstätigkeit ist eine Dienstleistung, die einer Vertragspartei erbracht und
von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Zweck dieser Tätigkeit ist es insoweit, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am
Inhalt des Vertrags hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 13. Dezember 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Slg. 2001, I‑10237, Randnr. 39). Dagegen handelt es sich nicht um eine Vermittlungstätigkeit, wenn eine der
Vertragsparteien einen Subunternehmer mit einem Teil der mit dem Vertrag verbundenen Sacharbeit betraut (vgl. in diesem Sinne Urteil CSC Financial Services, Randnr. 40).
24 Das vorlegende Gericht möchte zum einen wissen, ob der Begriff der Vermittlung im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie voraussetzt, dass ein Vertragsverhältnis
zwischen dem Dienstleister, der Kredite vermittelt, und einer der Parteien des jeweiligen Kreditvertrags besteht, und zum anderen, ob, wenn dies nicht der Fall ist, für den Anspruch auf die Steuerbefreiung nach Nr. 1 dieser
Vorschrift ein unmittelbarer Kontakt zwischen dem Dienstleister und beiden Parteien des Kreditvertrags erforderlich ist.
Zur Erforderlichkeit eines Vertragsverhältnisses zwischen dem Vermittler und einer der Vertragsparteien
25 Die nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie von der Steuer befreiten Umsätze werden durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und nicht durch den Erbringer oder den Empfänger
der Leistung definiert. Auf diese wird in dieser Bestimmung nämlich in keiner Weise Bezug genommen (vgl. entsprechend in Bezug auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 3 und 5 der Sechsten Richtlinie Urteil SDC, Randnr. 32,
und in Bezug auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 dieser Richtlinie Urteil vom 4. Mai 2006, Abbey National, C‑169/04, Slg. 2006, I‑4027, Randnr. 66).
26 Diese Feststellung gilt auch für die Art der Beziehung zwischen dem Vermittler und den Vertragsparteien, da der Wortlaut von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie insoweit
keinerlei Hinweis enthält.
27 Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht hervor, dass geleistete Dienste nur dann als von der Steuer befreite Umsätze im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d der Sechsten Richtlinie qualifiziert
werden können, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Vermittlungsleistung erfüllt (vgl. in diesem Sinne in Bezug auf Art. 13 Teil B Buchst. d
Nr. 5 der Sechsten Richtlinie Urteile SDC, Randnr. 66, und CSC Financial Services, Randnr. 25, sowie in Bezug auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 dieser Richtlinie Urteil Abbey National, Randnr. 70).
28 Der Gerichtshof hat insoweit entschieden, dass die Vermittlungstätigkeit eine Mittlertätigkeit ist, die u. a. darin bestehen kann, einer Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines
Vertrags nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln, wobei Zweck dieser Tätigkeit ist, das Erforderliche
zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse an seinem Inhalt hat (vgl. in diesem Sinne in Bezug auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Sechsten Richtlinie Urteil CSC
Financial Services, Randnr. 39).
29 Aus dem Vorstehenden ergibt sich somit, dass die Anerkennung einer von der Steuer befreiten Vermittlungstätigkeit im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie nicht
unbedingt vom Bestehen eines Vertragsverhältnisses zwischen dem Erbringer der Vermittlungsleistung und einer der Parteien des Kreditvertrags abhängt.
30 Entgegen dem Vorbringen der deutschen Regierung wird diese Feststellung nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Gerichtshof in Randnr. 39 des Urteils CSC Financial Services ausgeführt hat,
dass die Vermittlungstätigkeit eine Dienstleistung ist, die einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird.
31 Zunächst bestand nämlich in dieser Rechtssache CSC Financial Services kein Streit über die Frage des Bestehens eines Vertrags zwischen dem Erbringer und dem Empfänger der Dienstleistung, der
CSC Financial Services Ltd und der Sun Alliance Group. Wie sich aus Randnr. 7 jenes Urteils ergibt, bestand im damaligen Fall ein solches Vertragsverhältnis. Dessen ungeachtet hat der Gerichtshof allerdings vorbehaltlich
der Würdigung der Tatsachen des Falls durch das vorlegende Gericht festgestellt, dass die CSC Financial Services Ltd offenbar eine Tätigkeit ausübt, die mit der eines Subunternehmers zu vergleichen ist, dem eine Vertragspartei
mit dem Vertrag verbundene schlichte Sachaufgaben anvertraut, die vom Anwendungsbereich des Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 3 bis 5 der Sechsten Richtlinie nicht erfasst werden (Urteil CSC Financial Services, Randnr. 40).
Dementsprechend konnte die Feststellung des Gerichtshofs zum Bestehen eines Vertragsverhältnisses zwischen dem Erbringer und dem Empfänger der Dienstleistung innerhalb der Struktur der Ausführungen des Gerichtshofs nicht
die Bedeutung haben, die ihr die deutsche Regierung in ihren Erklärungen beimisst.
32 Sodann ist zum einen darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in dieser Rechtssache unter Bezugnahme auf die Randnrn. 64 und 66 des Urteils SDC betont hat, dass es bei der Bestimmung, ob die CSC
Financial Services Ltd eine von der Steuer befreite Leistung im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 3 bis 5 der Sechsten Richtlinie erbracht hat, zuallererst auf die Art ihrer Tätigkeiten ankommt (Urteil CSC Financial
Services, Randnrn. 23 bis 28). Zum anderen hat der Gerichtshof in Randnr. 39 dieses Urteils einleitend ausgeführt, dass es nicht erforderlich ist, die genaue Bedeutung des Begriffs „Vermittlung“ zu ermitteln.
33 Folglich kann die Anwendung der in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung nicht davon abhängen, dass ein Vertragsverhältnis zwischen dem Erbringer
der Vermittlungsleistung und einer Partei des Kreditvertrags besteht; dafür ist vielmehr auf die Art der erbrachten Leistung und ihren Zweck entsprechend den Ausführungen in Randnr. 23 des vorliegenden Urteils abzustellen.
Zur Erforderlichkeit eines unmittelbaren Kontakts zwischen dem Vermittler und den beiden Vertragsparteien
34 Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie schließt es nach seinem Wortlaut grundsätzlich nicht aus, dass die Vermittlungstätigkeit in verschiedene einzelne Dienstleistungen zerfällt,
die dann unter den Begriff „Vermittlung von Krediten“ im Sinne dieser Bestimmung fallen können und denen die dort vorgesehene Befreiung zugutekommen kann (vgl. in diesem Sinne in Bezug auf Art. 13 Teil B Buchst. d
Nr. 3 der Sechsten Richtlinie Urteil SDC, Randnr. 64, in Bezug auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 dieser Richtlinie Urteil CSC Financial Services, Randnr. 23, sowie in Bezug auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 dieser
Richtlinie Urteil Abbey National, Randnr. 67).
35 Unter diesen Umständen folgt aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Wirtschaftsteilnehmer in der Lage sein müssen, das Organisationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich
betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung ausgeschlossen werden (vgl. in diesem Sinne in Bezug
auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 6 der Sechsten Richtlinie Urteil Abbey National, Randnr. 68).
36 Allerdings kann die von dem Dienstleister erbrachte Dienstleistung entsprechend den Ausführungen in Randnr. 27 des vorliegenden Urteils nur dann als von der Steuer befreiter Umsatz im Sinne von
Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie qualifiziert werden, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes ist, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Vermittlungsleistung erfüllt.
37 Folglich steht Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie einer Aufteilung der Dienstleistung der Vermittlung von Krediten, so wie es im Ausgangsverfahren der Fall ist, in zwei
Leistungen nicht entgegen, von denen die eine vom Hauptvertreter, d. h. der DVAG, im Rahmen der Verhandlung mit den kreditgebenden Finanzinstituten und die andere von ihrem Untervertreter, d. h. dem Kläger des Ausgangsverfahrens
in seiner Eigenschaft als Vermögensberater, im Rahmen der Verhandlung mit den Kreditnehmern erbracht wird.
38 Es ist daran zu erinnern, dass die Vermittlung nach Randnr. 39 des Urteils CSC Financial Services eine Mittlertätigkeit ist, die u. a. darin bestehen kann, einer Vertragspartei die Gelegenheiten
zum Abschluss eines Vertrags nachzuweisen, wobei Zweck dieser Tätigkeit ist, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse an seinem Inhalt hat. Der Begriff
der Vermittlung setzt daher nicht unbedingt voraus, dass der Vermittler als Untervertreter eines Hauptvertreters in unmittelbaren Kontakt mit den beiden Vertragsparteien tritt, um alle Klauseln des Vertrags auszuhandeln; Voraussetzung
ist jedoch, dass sich seine Tätigkeit nicht auf die Übernahme eines Teils der mit dem Vertrag verbundenen Sacharbeit beschränkt.
39 Außerdem steht auch der Umstand, dass Klauseln des Kreditvertrags von einer der Vertragsparteien im Voraus festgelegt wurden, als solcher der Erbringung einer Vermittlungsleistung im Sinne von
Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie nicht entgegen, da sich die Vermittlungstätigkeit, wie sich aus der vorstehenden Randnummer ergibt, darauf beschränken kann, einer Vertragspartei die Gelegenheiten
zum Abschluss eines solchen Vertrags nachzuweisen.
40 Folglich ist auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger zu keiner der Parteien eines Kreditvertrags, zu dessen Abschluss er beigetragen hat, in einem
Vertragsverhältnis steht und mit einer der Parteien nicht unmittelbar in Kontakt tritt, nicht ausschließt, dass dieser Steuerpflichtige eine von der Steuer befreite Leistung der Vermittlung von Krediten im Sinne von Art. 13
Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie erbringt.
Kosten
41 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
1. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger die Vermögenssituation von ihm akquirierter Kunden analysiert, um ihnen zu Krediten zu verhelfen, steht der Anerkennung
einer von der Steuer befreiten Leistung der Vermittlung von Krediten im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage nicht entgegen, wenn die von diesem Steuerpflichtigen angebotene Leistung der Vermittlung von
Krediten im Licht der vorstehenden Auslegungshinweise als die Hauptleistung anzusehen ist, zu der die Vermögensberatung eine Nebenleistung ist, so dass sie das steuerliche Schicksal der erstgenannten Leistung teilt. Es ist
Sache des vorlegenden Gerichts, festzustellen, ob dies in dem bei ihm anhängigen Rechtsstreit der Fall ist.
2. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger zu keiner der Parteien eines Kreditvertrags, zu dessen Abschluss er beigetragen hat, in einem Vertragsverhältnis steht
und mit einer der Parteien nicht unmittelbar in Kontakt tritt, schließt nicht aus, dass dieser Steuerpflichtige eine von der Steuer befreite Leistung der Vermittlung von Krediten im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1
der Sechsten Richtlinie 77/388 erbringt.
Unterschriften
* Verfahrenssprache: Deutsch.
