Die
Besteuerung von Spielgeräten ist seit Jahren Gegenstand einer Vielzahl
gerichtlicher Verfahren. Wiederholt ging es um die Rechtmäßigkeit von
Spielgeräte- und ähnlichen Steuern, die von Städten und Gemeinden als
kommunale Steuern in eigener Kompetenz von Spielhallenbetreibern erhoben
werden – auch im Verhältnis zu den Spielbankabgaben, die von den
Bundesländern geregelt und ausschließlich von staatlich konzessionierten
Spielbanken erhoben werden. Für die bundeseinheitlich und seit Mai 2006
auch für die Umsätze mit Geldspielautomaten erhobene Umsatzsteuer legt
das Finanzgericht Hamburg nun dem EuGH einen ganzen Katalog von Fragen
zur Auslegung des Unionsrechts vor.
Die
Klägerin des zugrunde liegenden Verfahrens betrieb im Streitjahr 2010
in sieben Spielhallen in Schleswig-Holstein, Hamburg und
Mecklenburg-Vorpommern „Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit“ und wurde
dort jeweils zu einer kommunalen Aufwandsteuer herangezogen. Für jedes
Gerät erfasste sie monatlich den Bestand der Gerätekasse und errechnete
auf dieser Grundlage Bruttoeinnahme die Umsatzsteuer, gegen deren
Festsetzung sie sodann vor das Finanzgericht Hamburg gezogen ist.
Der
3. Senat des Finanzgerichts Hamburg hält es für fraglich, ob die
Erhebung der Umsatzsteuer für Spielgeräte oder jedenfalls die Art ihrer
Berechnung mit der vorrangig zu beachtenden
Mehrwertsteuersystemrichtlinie der Europäischen Union in Übereinstimmung
steht. Dabei hat der 3. Senat zwei Grundsätze des Mehrwertsteuersystems
im Blick: Nach dem Proportionalitätsgrundsatz der Richtlinie
ist die Steuer genau proportional zum Preis der jeweiligen Gegenstände
und Dienstleistungen; nach dem Grundsatz der Abwälzbarkeit ist
für die Mehrwertsteuer kennzeichnend, dass sie vom Unternehmer auf den
Endverbraucher abgewälzt wird. Das Finanzgericht fragt, ob es richtig
ist, den monatlichen Kasseninhalt des Spielgeräts zur
Bemessungsgrundlage zu nehmen, ohne zu berücksichtigen, wie viel der
einzelne Spieler gewonnen oder verloren hat? Und welche Bedeutung kommt
den Regelungen in der deutschen Spielgeräteverordnung für die Frage der
Abwälzbarkeit zu, die die Höhe des möglichen Verlustes eines Spielers
begrenzen und dem Spielgerätebetreiber damit nicht erlauben, die
Umsatzsteuer über einen höheren „Preis“ an den Spieler weiterzureichen?
Der
3. Senat des Finanzgerichts Hamburg problematisiert in seinem
Vorabentscheidungsersuchen auch den Umstand, dass in Deutschland zwar
inzwischen aufgrund einer Entscheidung des EuGH die Umsätze der mit den
Spielhallen im Wettbewerb stehenden Spielbanken mit Glücksspielautomaten
umsatzsteuerpflichtig geworden sind, ihre Umsatzsteuerschuld aber
betragsgenau auf die von ihnen zu zahlende Spielbankabgabe angerechnet
wird.
Mehr am Rande nimmt der
Beschluss eine Äußerung des Generalanwalts beim EuGH in einem anderen
Glücksspielverfahren zum Anlass, den EuGH zu fragen, ob es das
Mehrwertsteuersystem überhaupt erlaubt, auf Glücksspiele Umsatzsteuer
und Sonderabgaben, wie etwa eine Spielgerätesteuer, nebeneinander zu
erheben.
Beschluss 3 K 104/11 im Volltext als pdf-Dokument (s.u.)
Für Rückfragen:RiFG Matthias Tiemann
Pressesprecher des Finanzgerichts Hamburg
Tel.: 040 - 42843 7726
Fax: 040 - 42843 7777
Quelle
Bernd Hansen Rechtsanwalt in Jesteburg bei Hamburg:
Finanzgericht Hamburg stellt Doppelbesteuerung des Automatenspiels durch Umsatzsteuer und
Vergnügungssteuer in Frage und legt die Sache dem EuGH zur Vorabentscheidung vor!!!
Mit Beschluss vom 21.09.2012 (Az. 3 K 104/11) hat das Finanzgericht Hamburg in einem von mir geführten Verfahren entschieden, die Frage der Vereinbarkeit des geltenden Besteuerungssystems im gewerblichen Automatenspiel mit dem Gemeinschaftsrecht dem Europäischen Gerichtshof in Luxemburg vorzulegen.
In dem Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH werden nun unter anderem die folgenden Fragen einer unionsrechtlichen Prüfung unterzogen:
· das System der Doppelbesteuerung des Automatenspiels mit Umsatz- und Vergnügungssteuern (Art. 401 i.V.m. Art. 135 Abs. 1 Buchst. i Mehrwertsteuersystemrichtlinie);
· die Möglichkeit der Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankenabgabe bei den öffentlichen Spielbanken, während die Umsatzsteuer bei den gewerblichen Automatenaufstellern nicht auf die Vergnügungssteuer (bzw. Spielgeräte- oder Spielvergnügungssteuer) angerechnet werden darf (Stichwort: Neutralitätsgrundsatz);
· die fehlende Abwälzungsmöglichkeit der Steuer aufgrund der Deckelung der Spieleinsätze, der maximalen Verluste und der Kasseneinnahmen durch Vorschriften der Spielverordnung. Dabei geht es auch um die Frage, ob dies eine Verletzung der Grundrechte aus Art. 15 (Berufsausübungsfreiheit) und Art. 16 (unternehmerische Freiheit) der Charta der Grundrechte der Europäischen Gemeinschaft darstellt;
· die fehlende Proportionalität zwischen dem Preis der Leistung und der Kasse als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer (Art. 1 Abs. 2 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie);
Damit wird nicht nur die Frage nach dem Ob und Wie der Rechtmäßigkeit der Umsatzbesteuerung auf den Prüfstand gestellt. Es wird insbesondere auch um die Frage gehen, ob die seit Jahrzehnten bestehende Doppelbesteuerung mit Umsatzsteuer und Vergnügungssteuern mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist.
Glücksspieländerungstaatsvertrag mit Spielhallengesetzen der Länder
Durch den zum 01. Juli 2012 in Kraft getretenen Glücksspieländerungsstaatsvertrag und dessen Umsetzung in das jeweilige Landesrecht ergeben sich insbesondere für Automatenaufsteller umfangreiche (meist erheblich nachteilig wirkende) Veränderungen. Beispielsweise seien hier nur das Verbot von Mehrfachspielhallen und die neu eingeführten Mindesabstände zwischen Spielhallen zu erwähnen.
Umfangreiche und teilweise schwierig zu beantwortende Rechtsfragen, gerade im Hinblick auf eine mögliche Staatshaftung, tun sich auf:
Was ist mit dem Bestandsschutz für bestehende Spielhallen?
Wie können Eigentümer von Immobilien reagieren, die an Spielhallenbetreiber vermietet haben, wenn die Spielhallenkonzessionen nun eingeschränkt oder gänzlich versagt werden? Ist nicht das Grundrecht auf Eigentum aus Art. 14 GG verletzt?
Hier stellt sich für viele Unternehmer die Frage, welche rechtlichen Möglichkeiten bestehen, auf diese Veränderungen zu reagieren. Weiter zum vollständigen Artikel ...
update vom 31.12.12
Verstößt die Umsatzbesteuerung von Spielgeräten gegen das Unionsrecht?
KMLZ - Umsatzsteuer Newsletter 12/2012 weiterlesen
Veröffentlichung des UAVD (Auszug)
"Bleibt die Hoffnung, dass dieses Mal vom FG die Fragen richtig und allumfassend gegenüber dem EuGH gestellt werden, damit im 4. Anlauf der EuGH - aufgrund der "misslich" formulierten Vorlagefrage - auch die Fehlbeurteilung in Sachen „Leo Libera“ berichtigen kann und nunmehr schlussendlich bestätigt, dass auf Umsätze aus dem Betrieb von Glücksspiel mit Geldeinsatz keine „Umsatzsteuer“ erhoben werden kann und gem. der gemeinschaftsrechtlichen Umsatzsteuerbefreiungsrichtlinie (hier Art. 401 in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG) gemeinschaftsrechtlich absolut ausgeschlossen ist." Quelle
Zusammenfassung zur Umsatzsteuerbefreiung von Glücksspielen vom 16.08.12
weiterlesen
DIPLOMARBEIT Die kommunale Vergnügungssteuer und ihre Gestaltungsmöglichkeiten bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit
FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 3 K 104/11
Beschluss des Senats vom 21.09.2012
Rechtskraft: rechtskräftig
Normen: RL 2006/112/EG Erwägungsgrund 4, Ar.t 1 Abs. 2, Art. 73, Art. 135 Abs. 1,Art. 401; UStG § 4 Nr. 9b, § 10 Abs. 1; GewO § 33f; SpielV § 12 Abs. 2, § 13 Abs. 1;Verordnung über die öffentlichen Spielbanken § 6; Hamburgisches Spielbankgesetz§ 3 Abs. 2, SpielbG SH § 4 Abs. 1 Satz 2; SpbG M-V § 7 Abs. 7 Satz 2FGO § 69Abs. 6
Leitsatz: 1. Der Kasseninhalt als Bemessungsgrundlage bei Spielgeräteumsätzen verstößt gegen den Grundsatz der Proportionalität der Mehrwertsteuer. Es ist klärungsbedürftig, ob er gleichwohl eine unionsrechtskonforme Bemessungsgrundlage darstellt.
2. Es ist ungeklärt, ob die Abwälzbarkeit der Mehrwertsteuer Voraussetzung ihrer Erhebung ist, insbesondere bei bruttopreisbegrenzenden Rechtsvorschriften.
3. Es ist wegen des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer zweifelhaft, ob die Umsatzsteuer betragsgenau auf eine nationale, nicht harmonisierte Sonderabgabe angerechnet werden darf.
Überschrift: EuGH-Vorlage zur Umsatzsteuer bei Geldspielgeräten in Spielhallen
Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur
Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Art. 401 (in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahingehend auszulegen, dass Mehrwertsteuer und nationale Sonderabgabe auf Glücksspiele nur alternativ, nicht kumulativ erhoben werden dürfen?
2. nur falls ja zu 1.:
Falls nach nationalen Vorschriften bei Glücksspielen sowohl Mehrwertsteuer als auch eine Sonderabgabe erhoben wird, führt dies zur Nichterhebung der Mehrwertsteuer oder zur Nichterhebung der Sonderabgabe oder richtet sich die Entscheidung, welche von beiden Abgaben nicht erhoben werden darf, nach nationalem Recht?
3. Sind Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass sie einer nationalen Vorschrift oder Praxis entgegenstehen, wonach beim Betrieb von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit der Kasseninhalt („elektronisch gezählte Kasse“) des Geräts nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums als Bemessungsgrundlage zugrunde gelegt wird?
4. nur falls ja zu 3.:
Wie ist die Bemessungsgrundlage stattdessen zu bestimmen?
5. Sind Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass die Erhebung der Mehrwertsteuer voraussetzt, dass der Unternehmer die Mehrwertsteuer auf den Leistungsempfänger abwälzen kann? Ggf. was ist unter Abwälzbarkeit zu verstehen? Gehört zur
Abwälzbarkeit insbesondere die rechtliche Zulässigkeit eines entsprechend höheren Preises für die Ware oder Dienstleistung?
6. nur falls bei 5. die rechtliche Zulässigkeit eines höheren Preises Voraussetzung ist:
Sind Art. 1 Abs. 2 Satz 1 und Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass Vorschriften, die das Entgelt für mehrwertsteuerpflichtige Waren oder Dienstleistungen beschränken, unionsrechtskonform so anzuwenden sind, dass sich das festgesetzte Entgelt nicht einschließlich, sondern zuzüglich Mehrwertsteuer versteht, auch wenn es sich um nationale entgeltregelnde Vorschriften handelt, die dies nach ihrem Wortlaut nicht ausdrücklich vorsehen?
7. nur falls ja zu. 5., nein zu 6. und nein zu 3.:
Ist in diesem Fall für den gesamten Umsatz der Spielgeräte keine Mehrwertsteuer zu erheben oder nur für den Teil, für den eine Abwälzung nicht möglich ist, und wie ist dieser dann zu bestimmen - etwa danach, bei
welchen Umsätzen der Einsatz pro Spiel nicht erhöht werden konnte, oder danach, bei welchen Umsätzen der Kasseninhalt pro Stunde nicht erhöht werden konnte?
8. Ist Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass er einer nationalen Regelung einer nicht harmonisierten Abgabe entgegensteht, wonach die geschuldete Mehrwertsteuer betragsgenau bei dieser Abgabe angerechnet wird?
9. nur falls ja zu 8.:
Führt die Anrechnung der Mehrwertsteuer auf eine nationale, nicht harmonisierte Abgabe bei den mit dieser Abgabe belegten Unternehmern dazu, dass die Mehrwertsteuer bei ihren Wettbewerbern nicht erhoben werden darf, die zwar nicht dieser, aber einer anderen Sonderabgabe unterworfen sind und bei denen eine solche Anrechnung nicht vorgesehen ist?
Gründe:
A.
Sachverhalt und Streitstand
I.
1.
Die Klägerin betrieb im Streitjahr 2010 in sieben Spielhallen in den deutschen Bundesländern Schleswig-Holstein, Hamburg und Mecklenburg-Vorpommern sog. „Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit“. Durch örtliche Satzungen der jeweiligen Gemeinden in Schleswig-Holstein und Mecklenburg-Vorpommern bzw. durch Landesgesetz in Hamburg wird eine Vergnügungssteuer oder Spielvergnügungsteuer (kommunale Aufwandsteuer) nach örtlich unterschiedlichen Sätzen und Bemessungsgrundlagen und teilweise mit einem Mindestbetrag oder durch eine Pauschale pro Gerät erhoben (z. B.: Gemeinde Burg (Schleswig-Holstein) 7 % der Kasseneinnahmen; Gemeinde Ratzeburg (Schleswig-Holstein) 12 % der Kasseneinnahmen, seit 2012 mindestens 25 € pro Gerät; Gemeinde Bad Segeberg (Schleswig-Holstein) 10 % der Kasseneinnahmen, hier jedoch abzüglich Mehrwertsteuer („Nettokasse“); Hamburg 5 % der Einsätze; Gemeinde Boltenhagen
(Mecklenburg-Vorpommern) pauschal 110 € pro Gerät und Monat).
2.
An jedem „Geldspielgerät mit Gewinnmöglichkeit“ wurden die Kasseneinnahmen von der Klägerin monatlich aus der Kontrolleinrichtung ausgelesen (Kasseneinnahmen = Saldo des Kasseninhalts von Monatsanfang und Monatsende = Geldeinwurf minus Geldauswurf plus Entnahmen minus Geräteauffüllungen). Die Jahressumme aller monatlichen Kasseneinnahmen aller ihrer Geldspielgeräte addierte die Klägerin zu 1.018.041,78 € („Bruttokasse“). Aufgrund des deutschen Mehrwertsteuer-Normalsatzes von 19 % errechnete die Klägerin daraus eine Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer von 855.497,29 € („Nettokasse“, 100/119 von 1.018.041,78 €).
3.
...
Von dem Gesamtbetrag der Umsatzsteuer von 164.334,69 € entfallen somit auf die Umsätze aus dem Betrieb von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit (Geldspielgeräte)162.544,49 € und auf alle anderen Arten von steuerpflichtigen Umsätzen 1.790,20 €.
Ferner erzielte die Klägerin noch 12.539,35 € steuerfreie Umsätze aus Sportwetten.
II.
1.
Die Spielgeräte verfügen neben der Kasse nicht mehr, wie früher, für die Gewinnauszahlung über ein Münzstapelrohr, sondern stattdessen über einen sog. „Hopper“ (Münzspeicher- und -auszahleinheit). Der Hopper verfügt über ein Fach mit 20-Cent-Münzen und über ein Fach mit 2-€-Münzen und wird zu Beginn des Betriebs vom Betreiber gefüllt. Eine typische Befüllung besteht aus 250 Münzen zu 2 € und
250 Münzen zu 20 Cent. Eine Mindestbefüllung ist rechtlich nicht vorgeschrieben.
Die maximale Befüllung hängt von der Geräteausführung ab. Eingeworfene Münzen zu 5 Cent, 10 Cent, 50 Cent und 1 € sowie eingeführte Scheine zu 5 €, 10 €, 20 € und 50 € gelangen immer sofort in die Kasse, deren Bestand elektronisch gezählt wird. Eingeworfene Münzen zu 20 Cent und zu 2 € gelangen in den Hopper, solange dieser nicht voll ist, sonst ebenfalls in die Kasse. Der Betreiber hat auch auf den Bestand des Hoppers jederzeit Zugriff; er kann diesen sowohl weiter auffüllen als auch ganz oder teilweise leeren (wobei der Gerätebetrieb mit leerem Hopper nicht sinnvoll wäre, da dann bereits kleinere Gewinne vom Aufsichtspersonal ausgezahlt werden müssten). Bestandsveränderungen des Hoppers werden jedoch von der Kontrolleinrichtung registriert und bei der Berechnung der Kasseneinnahme berücksichtigt. Entnahmen aus der elektronisch gezählten Kasse werden nicht registriert.
2.
Die Spielgeräte verfügen über einen Geldspeicher und über einen Punktespeicher. Eingezahltes Geld bewirkt zunächst ein entsprechendes Guthaben im Geldspeicher. Die Umbuchung von Geld in Punkte wird von dem Gerät als Einsatz registriert, die Umbuchung von Punkten in Geld als Gewinn, wobei 1 Cent einem Punkt entspricht.Mit den Punkten kann das Spiel vom Spieler gestartet werden. Der aktuelle Punktestand im Punktespeicher kann vom Spieler jederzeit in einen Geldbetrag im Geldspeicher umgebucht werden, der Bestand im Geldspeicher kann jederzeit ausgezahlt werden.
Die umgangssprachlichen Begriffe von Spiel, Einsatz und Gewinn entsprechen nicht dem in der Spielverordnung und von den Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte verwendeten Begriffen.
3.
Die Umbuchung vom Geldspeicher in den Punktespeicher (= Einsatz) ist doppelt beschränkt, nämlich auf 20 Cent pro 5 Sekunden (diese Beschränkung allein entspräche 144 € pro Stunde) und auf 80 Euro pro Stunde. Sind die 80 Euro pro Stunde erreicht, kann für den Rest der Stunde nichts weiter vom Geldspeicher in denPunktespeicher umgebucht werden (sog. „Buchungspause“). Sind während dieses Zeitraums einer Buchungspause auch keine Punkte mehr im Punktespeicher, kann für den Rest der Stunde an dem Gerät nicht mehr gespielt werden. Die Veränderungen des Punktestandes im Punktespeicher (d. h. das, was man umgangssprachlich als Spiel, Einsatz, Verlust und Gewinn ansehen würde) unterliegen keinen rechtlichen Regelungen.
III.
Aufgrund der von der Klägerin im Dezember 2011 abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärung 2010 setzte der Beklagte (das Finanzamt) die Umsatzsteuer 2010 mit Bescheid vom 29.03.2012 auf 94.978,93 € fest. Hiergegen richtet sich die Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, die Umsatzbesteuerung der Geldspielgeräteumsätze verstoße gegen Unionsrecht, insbesondere gegen die Grundsätze der Proportionalität, der Abwälzbarkeit und der Neutralität der Mehrwertsteuer, und beantragt daher,
den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 29.03.2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer von 94.978,93 € auf 1.790,20 € herabgesetzt wird.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält die Besteuerung der Geldspielgeräteumsätze für unionsrechtskonform.
B.
Relevante Rechtsvorschriften
I.
Nationales Recht
1.
Umsatzsteuergesetz (UStG)
§ 1 Steuerbare Umsätze Abs. 1
Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze
1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. …
§ 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
…
9.
…
b)
Fassung gültig bis 05.05.2006:
die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, sowie die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind.
…
Fassung gültig seit 06.05.2006, auch im Streitjahr 2010:
die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen.
…
§ 10 Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe
Abs. 1
Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen … nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.
…
2.
Gewerbeordnung
§ 33f Ermächtigung zum Erlass von Durchführungsvorschriften
Abs. 1
Das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie kann zur Durchführung der §§ 33c, 33d, 33e und 33i im Einvernehmen mit den Bundesministerien des Innern und für Familie, Senioren, Frauen und Jugend und mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung zur Eindämmung der Betätigung des Spieltriebs, zum
Schutze der Allgemeinheit und der Spieler sowie im Interesse des Jugendschutzes
…
3.
für die Zulassung oder die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung bestimmte Anforderungen an
a)
die Art und Weise des Spielvorganges,
b)
die Art des Gewinnes,
c)
den Höchsteinsatz und den Höchstgewinn,
d)
das Verhältnis der Anzahl der gewonnenen Spiele zur Anzahl der verlorenen Spiele,
e)
das Verhältnis des Einsatzes zum Gewinn bei einer bestimmten Anzahl von Spielen,
f) die Mindestdauer eines Spieles,
g)
die technische Konstruktion und die Kennzeichnung der Spielgeräte,
…
stellen,
…
3.
Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit
(Spielverordnung – SpielV)
a)
Fassung gültig bis 31.12.2005
§ 13
Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt darf die Bauart eines Geldspielgeräts nur zulassen, wenn folgende Anforderungen erfüllt sind:
…
5.Der Einsatz für ein Spiel darf höchstens 0,20 Euro, der Gewinn höchstens 2 Euro betragen.
6.Die durch Berechnung oder Versuche ermittelte Summe der Gewinne muss bei unbeeinflusstem Spielablauf mindestens 60 vom Hundert der durch den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz verringerten Einsätze betragen. Dies gilt entsprechend bei ständiger Betätigung der Risikotaste.
…
b)
Fassung gültig seit 01.01.2006
Zulassung von Spielgeräten
§ 12 Abs. 2
Der Antragsteller hat mit dem Antrag eine schriftliche Erklärung vorzulegen, dass bei dem von ihm zur Prüfung eingereichten Geldspielgerät
a) Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33 Euro je Stunde als Kasseninhalt verbleibt,
…
d) die Möglichkeit vorhanden ist, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren.
…
§ 13 Abs. 1
(1) Die Physikalisch-Technische Bundesanstalt darf die Bauart einesGeldspielgerätes nur zulassen, wenn folgende Anforderungen erfüllt sind:
1. Die Mindestspieldauer beträgt fünf Sekunden; dabei darf der Einsatz 0,20 Euro nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2 Euro betragen.
2. Bei einer Verlängerung des Abstandes zwischen zwei Einsatzleistungen über fünf Sekunden hinaus bis zu einer Obergrenze von 75 Sekunden darf der Einsatz um höchstens 0,03 Euro je volle Sekunde erhöht werden; bei einer Verlängerung des Abstandes zwischen zwei Gewinnauszahlungen über fünf Sekunden hinaus bis zu einer Obergrenze von 75 Sekunden darf der Gewinn um höchstens 0,30 Euro je volle Sekunde erhöht werden. Darüber hinausgehende Erhöhungen von Einsatz und Gewinn sind ausgeschlossen.
3. Die Summe der Verluste (Einsätze abzüglich Gewinne) darf im Verlauf einer Stunde 80 Euro nicht übersteigen.
4. Die Summe der Gewinne abzüglich der Einsätze darf im Verlauf einer Stunde 500 Euro nicht übersteigen.
…
4. Rechtsvorschriften nicht für Spielhallen, wie sie von der Klägerin betrieben werden, sondern für Spielbanken:
a)
„Verordnung über öffentliche Spielbanken“ vom 27.07.1938
§ 6
(1) Der Spielbankunternehmer ist für den Betrieb der Spielbank von den laufenden Steuern des Reichs, die vom Einkommen, vom Vermögen und vom Umsatz erhoben werden, sowie von der Lotteriesteuer und von der Gesellschaftssteuer befreit.
(2) Inwieweit der Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank auch von Landes- und Gemeindesteuern zu befreien ist, bestimmt der Reichsminister der Finanzen im Einvernehmen mit dem Reichsminister des Innern.
b)
Hamburgisches Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank
§ 3 Abs. 1
Das Spielbankunternehmen hat an die Freie und Hansestadt Hamburg eine Spielbankabgabe in Höhe von 70 vom Hundert der Bruttospielerträge zu entrichten. Zusätzlich hat das Spielbankunternehmen eine Sonderabgabe in Höhe von 20 vom Hundert des Bruttospielertrags zu entrichten. Die zuständige Behörde kann auf Antrag des Spielbankunternehmens die Sonderabgabe ermäßigen, soweit dem Spielbankunternehmen kein angemessener Gewinn verbleibt.
§ 3 Abs. 2, eingefügt durch Hamburgisches Gesetz zur Änderung des Gesetzes über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank vom 30.11.2010, in Kraft rückwirkend ab 06.05.2006
Die tarifliche Spielbankabgabe nach Absatz 1 ermäßigt sich um die nach dem Umsatzsteuergesetz geschuldete und zu entrichtende Umsatzsteuer auf Grund von Umsätzen, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind. Die maßgeblichen Umsatzsteuerfestsetzungen gelten insoweit als Grundlagenbescheide im Sinne des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung …
c)
Spielbankgesetz des Landes Schleswig-Holstein (SpielbG SH) vom 29.12.1995
§ 4 Höhe der Abgaben
Abs. 1 Satz 1 in der Fassung gültig bis 31.10.2010
Die Spielbankabgabe beträgt 50% des Bruttospielertrages.
Abs. 1 Satz 2, eingefügt durch Gesetz zur Änderung des Spielbankgesetzes des Landes Schleswig-Holstein vom 12.04.2007, rückwirkend in Kraft ab 06.05.2006
Auf die Spielbankabgabe wird die nach dem Umsatzsteuergesetz geschuldete und entrichtete Umsatzsteuer aufgrund von Umsätzen, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, angerechnet.
Abs. 2 in der Fassung gültig bis 31.10.2010
Die Zusatzabgabe beträgt 30 % des Bruttospielertrages. Das Finanzministerium wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Innenministerium durch Rechtsverordnung die Zusatzabgabe zu erhöhen oder zu ermäßigen. Eine Erhöhung ist zulässig, wenn die Bruttospielerträge der Spielbank im Geschäftsjahr den Betrag von zwölf Millionen Euro übersteigen. Die Erhöhung kann entsprechend der Höhe der Bruttospielerträge abgestuft werden; sie darf 8 % der zwölf Millionen Euro übersteigenden Bruttospielerträge nicht überschreiten. Eine Ermäßigung ist zulässig, wenn die Bruttospielerträge der Spielbank im Geschäftsjahr den Betrag von dreieinhalb Millionen Euro nicht erreichen und an der überwiegenden Zahl der Öffnungstage Roulettespiel als Lebendspiel angeboten wird. Die Ermäßigung kann in Abhängigkeit von der Höhe der Bruttospielerträge abgestuft werden und darf 10 % der Bruttospielerträge nicht überschreiten.
d)
Spielbankgesetz des Landes Mecklenburg-Vorpommern (Spielbankgesetz - SpbG M-V) vom 17. Dezember 2009
§ 7
Spielbankabgabe
(1) Der Betrieb einer Spielbank unterliegt der Spielbankabgabe.
(2) Die Spielbankabgabe beträgt
1.bei einem Bruttospielertrag im Wirtschaftsjahr von bis zu 500 000 Euro 25 Prozent,
2.für den 500 000 Euro im Wirtschaftsjahr übersteigenden Bruttospielertrag bis zueinem Bruttospielertrag von zwei Millionen Euro 30 Prozent,
3.für den zwei Millionen Euro im Wirtschaftsjahr übersteigenden Bruttospielertrag bis zu einem Bruttospielertrag von drei Millionen Euro 40 Prozent,
4.für den drei Millionen Euro im Wirtschaftsjahr übersteigenden Bruttospielertrag bis zu einem Bruttospielertrag von zehn Millionen Euro 60 Prozent und
5.für den zehn Millionen Euro im Wirtschaftsjahr übersteigenden Bruttospielertrag 80 Prozent des Bruttospielertrags.
…
(7) in der bis 31.12.2006 geltenden Fassung:
Die Spielbankabgabe ist durch Anwendung des gemäß Absatz 2 auf den Bruttospielertrag getrennt für die einzelnen Spielbanken und Nebenspielbetriebe zu ermitteln.
(7) in der seit 01.01.2007 geltenden Fassung:
Die Spielbankabgabe ist durch Anwendung des gemäß Absatz 2 auf den Bruttospielertrag getrennt für die einzelnen Spielbanken und Nebenspielbetriebe zu ermitteln. Auf die Spielbankabgabe ist die nach dem Umsatzsteuergesetz geschuldete und entrichtete Umsatzsteuer, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt ist, anzurechnen.
II.
Unionsrecht
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
Erwägungsgrund 4
Voraussetzung für die Verwirklichung des Ziels, einen Binnenmarkt zu schaffen ist, dass in den Mitgliedstaaten Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern angewandt werden, durch die die Wettbewerbsbedingungen nicht verfälscht und der freie Waren- und Dienstleistungsverkehr nicht behindert werden. Es ist daher erforderlich, eine Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuer im Wege eines Mehrwertsteuersystems vorzunehmen, um soweit wie möglich die Faktoren auszuschalten, die geeignet sind, die Wettbewerbsbedingungen sowohl auf nationaler Ebene als auch auf Gemeinschaftsebene zu verfälschen.
Art. 1 Abs. 2
Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist.
…
Art. 73
Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhältoder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.
Art. 135 Abs. 1
Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
…
i) Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz unter den Bedingungen und Beschränkungen, die von jedem Mitgliedstaat festgelegt werden;
…
Art. 401
Unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist.
C.
Begründung der Vorlagefragen
I.
Begründung der ersten und zweiten Vorlagefrage
1.
Auslegungszweifel
Der Generalanwalt hat in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache „Leo-Libera“ ausgeführt, dass die Mitgliedsstaaten die Möglichkeit haben, jedes Glücksspiel entweder einer Sonderabgabe oder der Mehrwertsteuer zu unterwerfen (Schlussanträge des Generalanwalts Bot vom 11.03.2010, Rechtssache C-58/09„Leo-Libera“, Rn. 43 und 44). Der Gerichtshof hat, soweit ersichtlich, dazu bisher nicht Stellung genommen, ist dieser Auffassung also auch nicht entgegen getreten.
In anderen Bereichen außer dem Glücksspiel darf eine nationale Sonderabgabe, so sie sich genügend von der Mehrwertsteuer unterscheidet und daher überhaupt gemäß Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG zulässig ist, immer neben der Mehrwertsteuer erhoben werden. Allein, dass die Erhebung der Mehrwertsteuer bei
Glücksspielen einige zusätzliche Fragen aufwirft (vgl. dazu die nachfolgenden Vorlagefragen), bedeutet aus Sicht des vorlegenden Gerichts nicht, dass eine nationale Sonderabgabe auf dem Feld des Glücksspiels ausnahmsweise nicht parallel, sondern nur anstelle der Mehrwertsteuer erhoben werden darf. Das vorlegende Gericht tendiert daher dazu, die erste Vorlagefrage zu verneinen. Es bleiben allerdings Zweifel aufgrund der in veröffentlichten Schlussanträgen geäußerten Auffassung des Generalanwalts.
Falls der Gerichtshof die erste Frage bejaht, stellt sich die zweite Frage nach den Konsequenzen. Sollte es dafür auf die nationale Rechtslage ankommen, so ist zu erwähnen, dass in der föderalen Ordnung der Bundesrepublik Deutschland die Mehrwertsteuer aufgrund des Umsatzsteuergesetzes, also eines Bundesgesetzes, erhoben wird, während die Vergnügungssteuer (Spielgerätesteuer) durch Landesgesetz oder durch aufgrund eines Landesgesetzes erlassene kommunale Satzung erhoben wird, und die deutsche Verfassung vorsieht, dass das Bundesrecht dem Landesrecht vorgeht (Art. 31 Grundgesetz), so dass dann die Mehrwertsteuer zu erheben wäre, die Sonderabgabe nicht.
2.
Entscheidungserheblichkeit
Falls der Gerichtshof die erste Frage bejaht und die zweite Frage dahingehend beantwortet, dass die Mehrwertsteuer nicht zu erheben ist, hätte die ausschließlich gegen die Mehrwertsteuer aus den Spielgeräteumsätzen gerichtete Klage schon allein deswegen in vollem Umfang Erfolg, ohne dass es auf die weiteren Vorlagefragen noch ankäme.
II.
Begründung der dritten und vierten Vorlagefrage
1.
Auslegungszweifel
a)
Bereits aus dem Wortlaut von Art. 1 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 2006/112/EG folgt, dass die Mehrwertsteuer zum Preis der Dienstleistungen genau proportional sein muss. Der Gerichtshof hat auch wiederholt auf diese Proportionalität hingewiesen (EuGH, Urteil vom 31.03.1992, C-200/90 „Dansk Denkavit und Poulsen Trading“, Slg 1992, I-2217, EuZW 1992, 420, Rn. 11; EuGH, Urteil vom 08.06.1999, C-338/97 „Pelzl“, Slg 1999, I-3119, IStR 1999, 403, EuZW 1999, 692, Rn. 25; EuGH, Urteil vom 11.10.2007, C-283/06 „Kögaz“, Slg 2007, I-8463, UR 2007, 906, Rn. 40). Der Grundsatz der Proportionalität der Mehrwertsteuer (zum Preis) kann daher als allgemein anerkannte Grundlage des unionsrechtlichen Mehrwertsteuersystems angesehen werden.
b)
Für die 1991 noch mit mechanischer Geldtrennvorrichtung (Münzstapelrohr und Automatenkasse) versehenen Geldspielautomaten hat der Gerichtshof im Urteil „Glawe“ 1994 entschieden, dass bei Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften so eingestellt sind, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt wird, der gesetzlich zwingend festgelegte Teil der Gesamtheit der Spieleinsätze, der den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen entspricht, nicht zur Besteuerungsgrundlage gehört, mit der Begründung, über diesen Anteil, der seinerzeit aufgrund gesetzlicher Vorgaben in den Geräten separat von der eigentlichen Automatenkasse gesammelt wurde, könne der Automatenbetreiber tatsächlich nicht verfügen (EuGH, Urteil vom 05.05.1994, C-38/93 „Glawe“, Slg 1994, I-1679, EuZW 1994, 440, Rn. 3, 9, 13, siehe auch EuGH, Urteil vom 17.09.2002, C-498/99 „Town & County Factors“, Slg 2002, I-7173, IStR 2002, 773, DStRE 2002, 352, Rn. 27 bis 30).
Ausgehend von dieser Rechtsprechung hat sich in Deutschland die Praxisherausgebildet, bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit nicht die Summe aller Einsätze, sondern (nur) den Kasseninhalt in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel pro Kalendermonat) als Besteuerungsgrundlage zugrunde zu legen.
c)
Wird indes der Kasseninhalt als Bemessungsgrundlage herangezogen, geht allerdings die Proportionalität zwischen dem von dem einzelnen Spieler aufgewendeten Preis und der Mehrwertsteuer verloren. Dies verdeutlicht folgendes – vereinfachende – Beispiel:
In einem Kalendermonat spielen an einem bestimmten Spielgerät nur zwei Spieler, A und B. Spieler A setzt 10 € ein und gewinnt nichts. Später kommt Spieler B, setzt ebenfalls 10 € ein und
a) Variante a: gewinnt ebenfalls nichts,
b) Variante b: gewinnt 10 €, die er sich auszahlen lässt,
c) Variante c: gewinnt 20 €, die er sich auszahlen lässt.
In Variante a betragen die monatlichen Kasseneinnahmen 20 €, in Variante b 10 € und in Variante c 0 €. Es besteht keine Relation zwischen der anfallenden Mehrwertsteuer und dem Einsatz des Spielers A, d. h. dem Preis, den A für das ihm während einer bestimmten Zeit gewährte Spielvergnügen, also die ihm gewährte
Leistung, bezahlt. Würde der Spieler A bei Ende seines Spiels den Automatenbetreiber um die Ausstellung einer Rechnung für die ihm gewährte Leistung bitten, könnte der Betreiber nicht angeben, in welcher Höhe Mehrwertsteuer angefallen ist, da die Höhe der Mehrwertsteuer erst am Monatsende feststeht und von den weiteren Spielern abhängt, nämlich von deren Einsätzen und Gewinnen sowie davon, ob diese ihre Gewinne (im umgangssprachlichen Sinn) zum Weiterspielen verwenden oder sich auszahlen lassen.
d)
Die Klägerin will hieraus schlussfolgern, dass der Kasseninhalt keine unionsrechtlich zulässige Bemessungsgrundlage ist, weil dies gegen den Grundsatz der Proportionalität verstößt. Da die Summe der Einsätze aber ebenfalls keine unionsrechtlich zulässige Bemessungsgrundlage wäre, weil sie im Sinne des Urteils „Glawe“ eine übermäßige Besteuerung bewirken würde, ist die Klägerin der Meinung, dass die Umsatzsteuer mangels überhaupt denkbarer unionsrechtskonformer Bemessungsgrundlage gar nicht erhoben werden dürfe. Die Klägerin meint, das Glücksspiel mit seiner sehr schnellen Abfolge von Einsatz, Gewinn und ggf.erneutem Einsatz des Gewinns oder aber dessen Auszahlung sei insgesamt für die Mehrwertsteuer nicht geeignet.
e)
Das vorlegende Gericht pflichtet der Klägerin jedenfalls insoweit bei, als die monatliche Kasseneinnahme als Bemessungsgrundlage nicht dem Grundsatz der Proportionalität der Mehrwertsteuer entspricht, jedenfalls dann, wenn – was naheliegt – auf den einzelnen Spieler abgestellt wird und nicht etwa auf die Gesamtheit der im Bemessungszeitraum an dem Gerät spielenden Spieler. Der Grundsatz der Proportionalität bezieht sich nämlich auf die einzelne Leistung, und mehrere verschiedene Spieler stellen unterschiedliche Leistungsempfänger dar, so dasszumindest die einzelnen Spieler jeweils verschiedene einzelne Leistungen vom Spielhallenbetreiber erhalten, unabhängig von der Frage, ob auch das, was der einzelne Spieler vom Betreten bis zum Verlassen der Spielhalle an Spielvergnügen erhält, noch in weitere Einzelleistungen aufzuteilen ist, etwa wenn er das Gerät wechselt.
Das vorlegende Gericht meint jedoch, dass diese Disproportionalität bereits im Urteil „Glawe“ vom Gerichtshof selbst so angelegt worden ist und daher wohl als unionsrechtskonform angesehen werden muss, worauf auch das beklagte Finanzamt hinweist. Außerdem ist zu bedenken, dass, würde man stattdessen auf den Einsatz (Einwurf abzüglich ausgezahltem Gewinn) jedes einzelnen Spielers abstellen und diese Einsätze addieren, sich regelmäßig eine höhere Bemessungsgrundlage ergäbe. Denn dann wäre bei einzelnen Spielern, die mindestens so viel gewinnen wie sie eingeworfen haben, der Einsatz 0 €; ein negatives Entgelt und damit eine negative Bemessungsgrundlage ist begrifflich nicht denkbar. Über den Einwurf hinausgehende ausgezahlte Gewinne einzelner Spieler würden so bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht mehr mit den Einsätzen anderer Spieler verrechnet werden. Durch eine zwar disproportionale, aber gegenüber einer denkbaren proportionalen Bemessungsgrundlage niedrigere, ist die Klägerin aber nicht beschwert. Dabei bleibt allerdings unklar, ob der Gerichtshof in den Urteilen „Glawe“ und mittelbar bestätigend in „Town & County Factors“ das Problem der Proportionalität schlicht nicht gesehen hat, es wegen des Ausmaßes der Disproportionalität nicht für erwähnenswert gehalten hat oder ob (und ggf. warum) der Gerichtshof bei Glücksspielen bewusst eine Ausnahme von dem Grundsatz der Proportionalität zulassen bzw. anordnen wollte. So weit ersichtlich hat sich der Gerichtshof zur Frage der Proportionalität bei Glückspielumsätzen bisher noch nicht ausdrücklich geäußert, so dass restliche Zweifel verbleiben.
Dabei ist auch zu bedenken, dass sich die Verhältnisse seit dem Urteil „Glawe“ inzwischen sowohl rechtlich als auch tatsächlich geändert haben:
Rechtlich wurde die bis Ende 2005 geltende Mindestgewinnquote von 60 % abgeschafft. Seit 2006 gibt es stattdessen eine Begrenzung des Einsatzes und des Verlustes pro Zeiteinheit.
Tatsächlich sind an die Stelle der Münzstapelrohre die „Hopper“ getreten, die zwar im Prinzip dieselbe Funktion erfüllen wie seinerzeit die Münzstapelrohre. Jedoch hat der Betreiber auf den Inhalt der Hopper jederzeit rechtmäßig Zugriff.
2.
Entscheidungserheblichkeit
Falls der Gerichtshof die dritte Frage bejaht und der Klägerin beipflichtet, dass es keine denkbare unionsrechtskonforme Bemessungsgrundlage gibt, hat die Klage in vollem Umfang Erfolg. Falls der Gerichtshof die dritte Frage bejaht, es aber eine unionsrechtskonforme Bemessungsgrundlage gibt, hängt von der Antwort auf die vierte Frage ab, ob und ggf. in welchem Umfang die Klage begründet ist.
III.
Begründung der fünften bis siebten Vorlagefrage
1.
Auslegungszweifel
a)
Der Gerichtshof hatte mehrfach über die Rechtmäßigkeit nationaler Sonderabgaben zu entscheiden, die sich gemäß Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG danach beurteilt, ob die Sonderabgabe den Charakter einer Umsatzsteuer hat, also zur Mehrwertsteuer gleichartig oder verschieden ist. In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof wiederholt das Abgrenzungskriterium der Abwälzbarkeit (der Mehrwertsteuer) bzw. der mangelnden oder nicht hinreichenden feststellbaren Abwälzbarkeit (der nationalen Sonderabgabe) herangezogen (EuGH, Urteil vom 08.06.1999, C-338/97 „Pelzl“, Slg 1999, I-3119, IStR 1999, 403, EuZW 1999, 692, Rn. 24; EuGH, Urteil vom 03.10.2006, C-475/03 „Banca Popolare di Cremona“, Slg
2006, I-9373, IStR 2006, 783, EuZW 2007, 87, Rn. 28, 31 und insbesondere 34 und 37). Der Gerichtshof hat dabei ausgeführt, es sei für die Mehrwertsteuer kennzeichnend, dass sie auf den Endverbraucher abgewälzt werde, und die Ungleichartigkeit der in jenen Urteilen zu untersuchenden Sonderabgabe gerade
damit begründet, dass nicht alle Unternehmen die Möglichkeit gehabt haben, die Belastung (mit der Sonderabgabe) in vollem Umfang abzuwälzen.
b)
Aus diesen Formulierungen wird nicht eindeutig klar, ob die Abwälzbarkeit der Umsatzsteuer lediglich ein typisches Merkmal ist, um die Gleichartigkeit anderer Abgaben zu beurteilen, oder ob die Abwälzbarkeit Voraussetzung für die Erhebung der Mehrwertsteuer ist, es sich also nur um eine Mehrwertsteuer im Sinne des Unionsrechts handelt, wenn sie auch im Einzelfall rechtlich und tatsächlich abgewälzt werden kann. Der Gerichtshof hat sich mit der Abwälzung zwar mehrfach im Zusammenhang mit der Rückzahlung rechtswidriger anderer Abgaben auseinandergesetzt (Urteil vom 14.01.1997, C-192/95 „Comateb“, Slg 1997, I-165; Urteil vom 06.09.2011, C-398/09 „Lady & Kid“, IStR 2011, 889, EuZW 2011, 722, Rn. 18 ff.), aber noch nicht in gleicher Weise mit der Abwälzung der Mehrwertsteuer selbst.
c)
Bestehen Preisbeschränkungen, wie hier durch die Spielverordnung, kann der Unternehmer den Preis der Leistung nicht erhöhen und die Mehrwertsteuer nicht auf den Verbraucher abwälzen, jedenfalls wenn er ohne die Mehrwertsteuer bzw. vor einer Mehrwertsteuersatzerhöhung bereits am oberen Ende der zulässigen Preisspanne kalkuliert. Es ergab sich für die Spielgerätebetreiber daher folgende Entwicklung:
Nach der zum 01.01.2006 neugefassten Spielverordnung war der Geldeinsatz des Spielers auf maximal 0,20 € Einsatz pro fünf Sekunden begrenzt, also auf (0,20 € x 60/5 Sec. x 60 Min. = ) 144 € pro Stunde, von denen aber nicht mehr als maximal 80 € pro Stunde verloren sein durften und von denen bei langfristiger Betrachtung nicht mehr als 33 € pro Stunde dem Betreiber effektiv als Kasseninhalt verbleiben durften. Aufgrund des Urteils „Linneweber“ (EuGH, Urteil vom 17.02.2005, C-453/02 „Linneweber“, Slg 2005, I-1131, DStR 2005, 371, IStR 2005, 200, EuZW 2005, 210) bestand zunächst Umsatzsteuerfreiheit. Ab 06.05.2006 wurde die Umsatzsteuerbefreiung des Glücksspiels aufgehoben, der Mehrwertsteuer - Normalsatz lag bei 16 %, so dass dem Betreiber maximal 68,97 € Kasseninhalt pro Stunde verblieben, wenn er, wovon nach Erkenntnis des vorlegenden Gerichts auszugehen ist, die von der Spielgeräteverordnung gesetzten Höchstgrenzen jedenfalls in bestimmten Zeiträumen zu seinen Gunsten ausgeschöpft hat. Seit Inkrafttreten der Erhöhung des Mehrwertsteuer - Normalsatzes in Deutschland von 16 % auf 19 % am 01.01.2007 verbleiben dem Betreiber dann maximal 67,23 € Kasseninhalt pro Stunde. Bei etwaigen künftigen Mehrwertsteuersatzerhöhungen wird der dem Betreiber maximal verbleibende Betrag weiter sinken, sofern es wie schon in der Vergangenheit wiederum nicht zu einer Anpassung der dargestellten Preisbeschränkung kommen sollte.
Wenn die Abwälzbarkeit Wesensmerkmal der Mehrwertsteuer ist, könnte dieser Mechanismus dem widersprechen.
d)
Wollte man jedoch die Abwälzbarkeit der Mehrwertsteuer als Voraussetzung ihrer Erhebung fordern in dem Sinn, dass der Unternehmer den Preis der Ware oder Dienstleistung um einen entsprechenden Betrag effektiv erhöhen kann, so ergäben sich vielfach Abgrenzungsprobleme, weil die Abwälzung nicht nur aus rechtlichen, sondern auch aus tatsächlichen Gründen scheitern kann. So kann etwa der Markt dergestalt gelagert sein, dass der Unternehmer höhere Preise (gegenüber seinen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Endverbrauchskunden) nicht durchsetzen kann; dann kann er die Mehrwertsteuer, insbesondere, aber nicht nur im Falle der Erhöhung des Satzes, nicht auf den Preis aufschlagen. Es kann üblich sein, dass runde Beträge gezahlt werden, etwa kann ein Produkt üblicherweise 1,00 € kosten.
Bei einer Erhöhung des Satzes etwa von 19 % auf 20 % (auf die Bemessungsgrundlage von 0,84 €) ergäbe sich daraus ein Preis von (gerundet) 1,01 €, der aber aus praktischen Gründen oft nicht verlangt werden kann; sei es, weil Kunden nicht dazu bereit wären wegen des Wechselgeldaufwandes, sei es, weil die Bevorratung von Wechselgeld in der Kasse des Unternehmers betriebswirtschaftlich einen unvertretbaren Aufwand erzeugt, oder wenn Produkte an Automaten verkauft werden, deren Mechanismus und Kassenvorrat 1-Cent-Münzen nicht vorsieht.
Ferner werden aus Marketing-Gründen Produkte oft mit Preisen knapp unter der nächsten Dezimalstelle verkauft, etwa für 99,99 €. In diesem Fall ergäbe sich bei einer Erhöhung des Satzes etwa von 19 % auf 20 % (auf die Bemessungsgrundlage von 84,03 €) ein neuer Preis von 100,84 €, den der Unternehmer aber vielleicht aus werbetechnischen Gründen nicht glaubt umsetzen zu sollen. Es sind daher in der Realität vielfältige Fallgestaltungen denkbar, warum ein Unternehmer die Mehrwertsteuer überhaupt oder im Falle ihrer Erhöhung den Erhöhungsbetrag nicht in dem oben genannten Sinn abwälzen kann, weil er in der Preisgestaltung aus praktischen Gründen nicht frei ist.
Aus Sicht des vorlegenden Gerichts spricht daher einiges dafür, eine so verstandene Abwälzbarkeit der Mehrwertsteuer nicht als Voraussetzung ihrer Erhebung anzusehen. Allerdings hat sich der Gerichtshof bisher dazu, soweit ersichtlich, nicht ausdrücklich geäußert, so dass Zweifel, gerade für den Fall einer Preisbegrenzung aufgrund rechtlicher Regelungen, verbleiben.
e)
Falls der Gerichtshof auf die fünfte Vorlagefrage antwortet, dass die Erhebung der Mehrwertsteuer die Möglichkeit ihrer Abwälzung voraussetzt, benötigt das vorlegende Gericht eine nähere Bestimmung, was denn unter „Abwälzbarkeit der Mehrwertsteuer“ zu verstehen ist. Falls nur die rechtliche, nicht aber die tatsächliche Möglichkeit der Erhöhung des Preises für die Erhebung der Mehrwertsteuer notwendig sein sollte, könnte dem dadurch Genüge getan werden, dass gegebenenfalls den Preis regelnde bzw. begrenzende Vorschriften im Zweifel immer so angewendet werden, dass die Preisregelung die Mehrwertsteuer nicht einschließt, sondern die Mehrwertsteuer hinzuzurechnen ist; hierauf zielt die sechste Vorlagefrage ab.
Im Übrigen möchte das vorlegende Gericht mit der siebten Vorlagefrage wissen, welche Konsequenzen sich gegebenenfalls aus dem Erfordernis der Abwälzbarkeit einerseits und den den Preis begrenzenden Vorschriften der Spielverordnung andererseits ergeben.
2.
Entscheidungserheblichkeit
Wird die fünfte Vorlagefrage nach dem Erfordernis der Abwälzbarkeit verneint oder aber zusammen mit der sechsten Vorlagefrage bejaht, war die Abwälzbarkeit der Mehrwertsteuer entweder nicht erforderlich oder aber gegeben, so dass die Klage unter dem Gesichtspunkt der Abwälzbarkeit keinen Erfolg hat. Wird die sechste Vorlagefrage aber verneint, hat die Klage mindestens teilweise Erfolg, dessen Umfang sich aus der Antwort auf die siebte Vorlagefrage ergibt.
IV.
Begründung der achten und neunten Vorlagefrage
1.
Auslegungszweifel bei der achten Frage
a)
In Deutschland bestehen grundsätzlich zwei rechtliche Regime für Glücksspiele.
Zum einen gibt es öffentliche Spielbanken (Spielcasinos), die neben dem klassischen Spiel wie Roulette, Black Jack und Poker auch das Automatenspiel anbieten.
Spielbankbetreiber bedürfen einer Konzession, die Gründung ist nicht frei. Die Einsätze (und Gewinne) sind im Prinzip unbegrenzt (nämlich nicht durch Rechtsvorschriften, sondern nur durch die Spielregeln der Spielbank selbst begrenzt), weswegen es sich hier um Glücksspiel im eigentlichen Sinne handelt. Spielbanken waren ursprünglich (vgl. Verordnung über die öffentlichen Spielbanken vom 27.07.1938) von allen üblichen Steuern, wie Einkommensteuer und Umsatzsteuer, befreit, mussten jedoch eine spezielle Spielbankabgabe zahlen, die darauf ausgelegt war, den Gewinn weitgehend abzuschöpfen. Dem Spielbankbetreiber sollte nur ein angemessener Unternehmerlohn verbleiben.
Die Gründung von Spielhallen ist demgegenüber grundsätzlich frei, wenn auch behördlich überwacht und rechtlich reglementiert. Die Geräte sind hier durch einen rechtlich vorgeschriebenen maximalen Einsatz, maximalen Verlust und maximalen Gewinn begrenzt. Es handelt sich daher vom Ansatz des deutschen Gesetzes her nicht um Glücksspiel, sondern um Unterhaltungsspiel (wenn auch mit Gewinnmöglichkeit). Die Spielhallenbetreiber zahlen alle üblichen Steuern und in der Regel eine örtliche Sonderabgabe (Vergnügungssteuer).
Gemäß § 4 Nr. 9b des deutschen Umsatzsteuergesetzes in der Fassung gültig bis 05.05.2006 waren, ausgehend von diesem Grundkonzept, die Spielbankbetreiber von der Umsatzsteuer befreit, die Spielhallenbetreiber nicht.
b)
Bereits im Urteil „Fischer“ von 1998 hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, dass der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer auch für die verschiedenen Anbieter von Glücksspiel gilt (EuGH, Urteil vom 11.06.1998, C-283/95 „Fischer“, Slg 1998, I-3369, IStR 1998, 399, EuZW 1998, 637, DStRE 1998, 490, Rn. 27).
Mit Urteil vom 17.02.2005 in der Sache „Linneweber“ hat der Gerichtshof ausgesprochen, dass die unterschiedliche Behandlung von Spielbankbetreibern und Spielhallenbetreibern in Bezug auf die Umsatzsteuer unionsrechtswidrig ist (EuGH, Urteil vom 17.02.2005, C-453/02 „Linneweber“, Slg 2005, I-1131, DStR 2005, 371, IStR 2005, 200, EuZW 2005, 210, Rn. 24-26). Er hat die Mitgliedsstaaten verpflichtet, den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten, und ausgeführt, dieser Grundsatz verbiete es insbesondere, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Für die Feststellung der Gleichartigkeit der Tätigkeit ist die Identität des Unternehmers belanglos, es kommt allein auf die Vergleichbarkeit der betreffenden Tätigkeiten selbst an.
c)
In der Folge hatte der deutsche Gesetzgeber die Wahl, entweder sowohl für Spielbankbetreiber als auch für Spielhallenbetreiber gleichermaßen die Umsatzsteuerfreiheit oder gleichermaßen die Umsatzsteuerpflicht anzuordnen. Der Bundesgesetzgeber hat sich für die Umsatzsteuerpflicht für beide entschieden, indem er die frühere Umsatzsteuerbefreiung für die Spielbanken gestrichen hat (§ 4 Nr. 9b UStG in der Fassung gültig seit 06.05.2006).
In der Folge wurde allerdings die für die Spielbanken jetzt anfallende Umsatzsteuer von den Finanzverwaltungen der Länder auf die von den Spielbanken zu leistende Spielbankabgabe angerechnet, und zwar zunächst nicht allgemein sichtbar durch Verwaltungsanweisungen und später aufgrund rückwirkend in Kraft getretener Gesetzesänderungen.
d)
Hierzu ist zunächst festzuhalten, dass wenn eine nationale Sonderabgabe gemäß Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG zulässig ist, es grundsätzlich aus unionsrechtlicher Sicht im Belieben des nationalen Gesetzgebers steht, eine solche Sonderabgabe (wie hier die Spielbankabgabe für die Spielbankbetreiber) einzuführen, hinsichtlich Bemessungsgrundlage oder Satz zu ändern, zu erhöhen oder herabzusetzen oder die Erhebung der Sonderabgabe ganz zu beenden. Es kann dem nationalen Gesetzgeber daher auch nicht verwehrt werden, eine Änderung im Mehrwertsteuerrecht (wie hier die Abschaffung der Umsatzsteuerfreiheit für Spielbanken) zum Anlass zu nehmen, eine nationale Sonderabgabe zu ändern.
e)
Sicherlich unproblematisch und zweifelsfrei wäre es, die Änderung bei der Mehrwertsteuer zum Anlass zu nehmen, die nationale Abgabe hinsichtlich Bemessungsgrundlage oder Steuersatz zu senken.
Möglicherweise anders zu beurteilen ist es jedoch, wenn stattdessen die gewünschte Herabsetzung der nationalen Abgabe gerade durch betragsgenaue Anrechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer bewirkt wird, jedenfalls sofern die Mehrwertsteuer – wovon nach Erkenntnis des vorlegenden Gerichts auszugehen ist – nicht höher ist als die nationale Abgabe.
Zu bedenken ist z. B., dass für die Schuldner der nationalen Abgabe, hier die Spielbankenbetreiber, infolgedessen keinerlei Notwendigkeit besteht, bei den ihnen gegenüber erbrachten Umsätzen, die den Glücksspielbetrieb betreffen, für das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung Sorge zu tragen. Fehlt die Rechnung oder ist sie nicht ordnungsgemäß, können sie zwar, wie alle anderen Unternehmer auch, die Vorsteuer nicht abziehen, da aber die dadurch höhere Umsatzsteuerschuld auf die Spielbankabgabe angerechnet wird, hat dies für sie keine wirtschaftliche Auswirkung. Beispielsweise haben auch Erhöhungen des Umsatzsteuersatzes keine Wirkung, weil die dadurch bei gleichbleibender Bemessungsgrundlage höhere Umsatzsteuer bei der Spielbankabgabe betragsgenau angerechnet wird. Zwar soll die Mehrwertsteuer den Unternehmer auch gar nicht treffen, sondern letztlich den Endverbraucher. Allerdings besteht für Unternehmer im Allgemeinen aus betriebswirtschaftlichen Gründen die Notwendigkeit, sich um eine Abwälzung der Mehrwertsteuer auf den Kunden zu bemühen, anderenfalls der Unternehmer die Mehrwertsteuer wirtschaftlich selbst tragen müsste. Solche wirtschaftlichen Notwendigkeiten und Obliegenheiten entfallen aber bei betragsgenauer Anrechnung der Mehrwertsteuer auf eine nationale, nicht harmonisierte Sonderabgabe und bewirken faktisch, dass diese Umsätze gegenüber den Umsätzen anderer Wettbewerber begünstigt werden. Auch wenn es insoweit in formeller Hinsicht nur um die Fragen der Festsetzung einer nationalen Sonderabgabe geht, also um einen aus Perspektive der Mehrwertsteuer irrelevanten Vorgang, so könnte wegen der praktischen Auswirkungen doch der Neutralitätsgrundsatz der Mehrwertsteuer berührt sein.
f)
Eine betragsgenaue Anrechnung der Umsatzsteuer auf eine nationale, nicht harmonisierte Abgabe könnte auch die Möglichkeit zur Umgehung des steuerlichen Neutralitätsgrundsatzes eröffnen: Will ein Mitgliedsstaat eine Gruppe mit Mehrwertsteuer belasten, eine zweite Gruppe nicht, und darf er diesen Unterschied bei der Mehrwertsteuer direkt aber nicht machen, weil aus Sicht des Unionsrechts beide Gruppen gleichartige Leistungen erbringen, so dass der Neutralitätsgrundsatz eine Ungleichbehandlung verbietet, könnte der Mitgliedsstaat für beide Gruppen eine nationale, der Umsatzsteuer nicht vergleichbare Sonderabgabe einführen und bei der einen Gruppe die Anrechnung der Mehrwertsteuer auf die Sonderabgabe anordnen, bei der anderen Gruppe hingegen nicht. Damit wäre im Ergebnis erreicht, was direkt bei Blick allein auf die Mehrwertsteuer unionsrechtswidrig wäre. Es ist allerdings klarstellend darauf hinzuweisen, dass ein solcher Fall hier nicht vorliegt, weil zwar bei der einen Gruppe, den Spielbankbetreibern, die zu zahlenden Mehrwertsteuer auf die Sonderabgabe, nämlich die Spielbankabgabe, angerechnet wird, die andere Gruppe, die Spielhallenbetreiber, aber gar nicht mit dieser Sonderabgabe belastet wird.
g)
Dabei verkennt das vorlegende Gericht nicht, dass sich die Spielbankabgabe für die Spielbanken und die Spielvergnügungssteuer für die Spielhallen in mancherlei Hinsicht unterscheiden und auch einen unterschiedlichen Zweck verfolgen. Dass solche Unterschiede es jedoch rechtfertigen können, dass eine Anrechnung der Mehrwertsteuer nur bei der Spielbankabgabe erfolgt, hält das vorlegende Gericht nicht für selbstverständlich. Denn wie der Gerichtshof bereits ausgeführt hat, darf bei der Anwendung des Mehrwertsteuersystems, und auch die Anrechnung der Mehrwertsteuer bei einer anderen Abgabe könnte als Anwendung des Mehrwertsteuersystems betrachtet werden, nicht danach unterschieden werden, ob andere, nicht harmonisierte Abgaben bestehen, da dann das gemeinsame Mehrwertsteuersystem verfälscht würde (so schon EuGH, Urteil vom 11.06.1998, C-283/95 „Fischer“, Slg 1998, I-3369, IStR 1998, 399, EuZW 1998, 637, DStRE 1998, 490, Rn. 30), daher auch nicht, welcher Art die andere Abgabe ist oder welchen Zweck sie verfolgt (vgl. auch EuGH, Urteil vom 06.09.2011, C-398/09 „Lady & Kid“, IStR 2011, 889, EuZW 2011, 722, Rn. 22: ein Antrag auf Erstattung einer rechtswidrigen Abgabe kann nicht deshalb abgelehnt werden, weil diese Abgabe wirtschaftlich mit der Aufhebung einer zulässigen Abgabe in entsprechender Höhe verrechnet worden ist).
h)
Das vorlegende Gericht misst in insofern dem Umstand, dass im föderalen System der Bundesrepublik Deutschland die Umsatzsteuer durch Bundesrecht, jedoch die Spielbankabgabe für die Spielbanken und die Spielvergnügungsteuer für die Spielhallen durch oder aufgrund Landesrecht erhoben wird, keine Bedeutung zu. Aus Sicht des Unionsrechts ist das gesamte nationale Recht eines Mitgliedsstaats einheitlich zu beurteilen. Welche Teileinheit eines Mitgliedsstaats die Anrechnung der geschuldeten Mehrwertsteuer auf andere, nicht harmonisierte Abgaben anordnet, kann daher für die Beantwortung der Frage nicht von Relevanz sein.
2.
Auslegungszweifel bei der neunten Frage
Sollte die achte Vorlagefrage vom Gerichtshof bejaht werden, so wären weiter die Konsequenzen zu prüfen.
a)
Auf den ersten Blick liegt es nahe, dass die Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielbankabgabe rechtswidrig wäre, die Spielbanken also die bisher insoweit zu Unrecht nicht erhobene Spielbankabgabe nachentrichten müssten. Der Gerichtshof hat bereits dargelegt, dass es keine Gleichheit im Unrecht gibt, sich also niemand zu seinem Vorteil auf eine zugunsten eines anderen begangene Rechtsverletzung berufen kann (EuGH, Urteil vom 10.11.2011, C-259/10 „Rank Group“, UR 2012, 104, Rn. 62 f.).
Das vorlegende Gericht tendiert daher zu der Einschätzung, dass sich die Spielhallenbetreiber, wie die Klägerin, bei der Festsetzung ihrer Umsatzsteuerschuld nicht darauf berufen können, dass bei den Spielbankbetreibern Umsatzsteuer zu Unrecht anderweitig angerechnet worden ist, worauf auch das Finanzamt hinweist.
Sie hätten möglicherweise einen Anspruch gegen das Finanzamt, für die Nachentrichtung der Differenz bei der Spielbankabgabe durch die Spielbankbetreiber Sorge zu tragen aufgrund des Konkurrenzverhältnisses, vielleicht hätte dies alles aber für sie auch gar keine Auswirkung.
b)
Andererseits ist durch den Gerichtshof anerkannt, dass bei einer direkten neutralitätsgrundsatzwidrigen Differenzierung bei der Umsatzsteuer der benachteiligte Unternehmer sich unmittelbar auf die Richtlinie berufen kann mit der Wirkung der Umsatzsteuerfreiheit (EuGH, Urteil vom 17.02.2005, C-453/02 „Linneweber“, Slg 2005, I-1131, DStR 2005, 371, IStR 2005, 200, EuZW 2005, 210, Rn. 33-38).
Ferner hat der Gerichtshof ausgesprochen, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität von einem Steuerpflichtigen gegen eine Bestimmung des nationalen Rechts oder ihre Anwendung, die diesem Grundsatz zuwiderläuft, geltend gemacht werden kann, ferner, dass es grundsätzlich Sache des vorlegenden Gerichts ist, aus Verstößen gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung etwaige Konsequenzen für die Vergangenheit zu ziehen, und dass das nationale Gericht grundsätzlich anzuordnen hat, dass die von dem Wirtschaftsteilnehmer, der diskriminiert wurde, erhobene Mehrwertsteuer vollständig zurückgezahlt wird, damit der Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung behoben wird, es sei denn, dass nach dem nationalen Recht andere Möglichkeiten bestehen, diesen Verstoß auszugleichen (EuGH, Urteil vom 10.04.2008, C-309/06 „Marks und Spencer“, Slg 2008, I-2283, IStR 2008, 592, DStRE 2008, 1395, Rn. 34, 60 und 62).
Würde man in der Anrechnung der Mehrwertsteuer bei nur einer Gruppe von miteinander konkurrierenden, jeweils mit nicht harmonisierten Abgaben belasteten Glückspielanbietern aber eine versteckte Diskriminierung bei der Mehrwertsteuer sehen, so erscheint somit immerhin denkbar, dass auch in diesem Fall die Unternehmer der anderen, benachteiligten Gruppe sich unmittelbar auf die Richtlinie berufen können mit der Folge ihrer eigenen Umsatzsteuerfreiheit. Aus Sicht des vorlegenden Gerichts verbleiben daher restliche Zweifel.
2.
Entscheidungserheblichkeit
Falls der Gerichtshof sowohl die achte als auch die neunte Vorlagefrage bejaht, hätte die Klage schon allein deswegen im vollen Umfang Erfolg. D.
Verfahrensfragen
1.
Die Vorlage der Fragen an den Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorabentscheidung beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).
2.
Die Aussetzung des Verfahrens des vorlegenden Gerichts fußt auf der entsprechenden Anwendung von § 74 FGO.
3.
Der Beschluss ergeht in der für Urteile vorgesehenen Besetzung mit drei Berufsrichtern und zwei ehrenamtlichen Richtern (vgl. FG Bremen Beschluss vom 2. Februar 1999, 2 95 032 K 2, EFG 1999, 721, ZfZ 1999, 161, Juris Rn. 36, 37; Bundesverwaltungsgericht Beschluss vom 31. März 2008, 10 C 32/07, HFR 2008, 1087).
4.
Die Unzulässigkeit der Beschwerde folgt aus der entsprechenden Anwendung von §128 Abs. 2 FGO (BFH Beschluss vom 27. Januar 1981, VII B 56/80, BFHE 132, 217,BStBl II 1981, 324; Urteil vom 2. April 1996, VII R 119/94, BFHE 180, 231, EuZW1996, 668; FG Hamburg Beschluss vom 22. April 1999, II 23/97, Juris Rn. 380).
Quelle:
Beschluss 3 K 104/11 im Volltext als pdf-Dokument
(Fassung vom 02.10.2012)
Stand: 5.10.2012
