EuGH Urteile vom 6. Oktober 2005,
Kommission/Spanien (C- 204/03, Slg. 2005, I- 8389) und
Kommission/Frankreich (C- 243/03, Slg. 2005, I- 8411)
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Achte Kammer)
16. Februar 2012(*)
„Steuerrecht – Sechste
Mehrwertsteuerrichtlinie – Vorsteuerabzug – Art. 17 Abs. 2 und 5
sowie Art. 19 – ‚Subventionen‘, die für den Erwerb von
Gegenständen und Dienstleistungen verwendet werden – Beschränkung
des Rechts auf Vorsteuerabzug“
In der Rechtssache C-25/11
betreffend ein
Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom
Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) mit Entscheidung vom 10.
November 2010, beim Gerichtshof eingegangen am 17. Januar 2011, in
dem Verfahren
Varzim Sol – Turismo, Jogo e Animação
SA
gegen
Fazenda Pública
erlässt
DER GERICHTSHOF (Achte Kammer)
unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin
A. Prechal sowie der Richter L. Bay Larsen (Berichterstatter) und E.
Jarašiūnas,
Generalanwältin: E. Sharpston,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
– der Varzim Sol – Turismo,
Jogo e Animação SA, vertreten durch A. Jacinto und M. Brás,
advogados,
– der portugiesischen
Regierung, vertreten durch L. Inez Fernandes als Bevollmächtigten,
– der Europäischen
Kommission, vertreten durch L. Lozano Palacios und P. Guerra e
Andrade als Bevollmächtigte,
aufgrund des nach Anhörung der
Generalanwältin ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über
die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1 Das Vorabentscheidungsersuchen
betrifft die Auslegung von Art. 17 Abs. 2 und 5 sowie Art. 19 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden:
Sechste Richtlinie).
2 Dieses Ersuchen ergeht im
Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Varzim Sol – Turismo, Jogo
e Animação SA (im Folgenden: Varzim Sol) und der Fazenda Pública
wegen Nacherhebungsbescheiden über Mehrwertsteuer und Verzugszinsen
für die Jahre 2002 bis 2004.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3 Nach Art. 2 der Sechsten
Richtlinie unterliegen „Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland
gegen Entgelt ausführt“, und „die Einfuhr von Gegenständen“
der Mehrwertsteuer.
4 In Art. 11 Teil A Abs. 1
Buchst. a der Sechsten Richtlinie heißt es:
„Im Inland
(1) Die Besteuerungsgrundlage ist:
a) bei Lieferungen von
Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben
b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung
bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom
Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält
oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis
dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen …“
5 Art. 17 der Sechsten
Richtlinie, der Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug
regelt, bestimmt in seinen Abs. 2 und 5:
„(2) Soweit die Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet
werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten
Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die im Inland geschuldete oder
entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen,
die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder
geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
b) die Mehrwertsteuer, die für
eingeführte Gegenstände geschuldet wird oder entrichtet worden ist;
c) die Mehrwertsteuer, die nach
Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe a), Artikel 6 Absatz 3 geschuldet wird.
…
(5) Soweit Gegenstände und
Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze
verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf
Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht
nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der
Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten
Umsätze entfällt.
Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel
19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze
festgelegt.
Jedoch können die Mitgliedstaaten
a) dem Steuerpflichtigen
gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen
Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte
Aufzeichnungen geführt werden;
b) den Steuerpflichtigen
verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen
Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte
Aufzeichnungen zu führen;
c) dem Steuerpflichtigen gestatten
oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit
oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;
d) dem Steuerpflichtigen gestatten
oder ihn verpflichten, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1
vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen
vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;
e) vorsehen, dass der Betrag der
Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden
kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist.
…“
6 Art. 19 der Richtlinie, der
die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs regelt,
bestimmt in seinem Abs. 1:
„Der Pro-rata-Satz des
Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich
aus einem Bruch; dieser enthält:
– im Zähler den je Jahr
ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17
Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der
Mehrwertsteuer;
– im Nenner den je Jahr
ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der
Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch die
Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1
Buchstabe a) genannt sind.
Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis
in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.“
Nationales Recht
7 Art. 23 des
Mehrwertsteuergesetzes bestimmt:
„(1) Wenn ein Steuerpflichtiger
in Ausübung seiner Tätigkeit Lieferungen von Gegenständen oder
Dienstleistungen ausführt, für die teilweise kein Recht auf
Vorsteuerabzug besteht, ist die auf den Erwerb entrichtete
Mehrwertsteuer nur zu dem Prozentsatz abziehbar, der dem Jahresbetrag
der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze entspricht.
(2) Ungeachtet der Bestimmungen
des vorstehenden Absatzes kann der Steuerpflichtige den Abzug gemäß
der tatsächlichen Zuordnung aller oder eines Teils der verwendeten
Gegenstände und Dienstleistungen vornehmen, sofern er vorab die
Generaldirektion Direkte und indirekte Steuern hiervon unterrichtet,
wobei diese ihm im Fall starker Verzerrungen bei der Besteuerung
besondere Voraussetzungen auferlegen oder dieses Verfahren beenden
kann.
(3) Die Steuerverwaltung kann den
Steuerpflichtigen zu einem Vorgehen gemäß den Bestimmungen des
vorstehenden Absatzes verpflichten,
a) wenn der Steuerpflichtige
unterschiedliche wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt;
b) wenn die Anwendung des
Verfahrens nach Absatz 1 zu starken Verzerrungen bei der Besteuerung
führt.
(4) Der in Absatz 1 genannte
besondere Prozentsatz des Vorsteuerabzugs ergibt sich aus einem
Bruch; dieser enthält im Zähler den je Jahr ermittelten Betrag der
zum Vorsteuerabzug nach Artikel 19 und Artikel 20 Absatz 1
berechtigenden Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen,
abzüglich der Mehrwertsteuer, und im Nenner den je Jahr ermittelten
Gesamtbetrag aller Umsätze des Steuerpflichtigen, abzüglich der
Mehrwertsteuer, einschließlich der von der Steuerpflicht befreiten
oder nicht von der Mehrwertsteuerregelung erfassten Umsätze,
insbesondere der nicht besteuerten Subventionen, sofern diese keine
Ausstattungsbeihilfen darstellen.
…“
8 Gesellschaften, die über eine
Konzession für den Betrieb von Glücksspielen in einer
Glücksspielzone verfügen, sind u. a. den Bestimmungen des
Decreto-lei Nr. 422/89 vom 2. Dezember 1989 in geänderter Fassung
unterworfen. Art. 16 dieses Decreto-lei sieht vor:
„(1) Unbeschadet der anderen in
diesem Text vorgesehenen Verpflichtungen, der ergänzenden
Rechtsvorschriften und der jeweiligen Konzessionsverträge
verpflichten sich die Konzessionsunternehmen,
…
b) in den dafür vorgesehenen
Räumlichkeiten des Casinos regelmäßig Animationsprogramme mit
einem guten künstlerischen Niveau zu organisieren;
c) touristische, kulturelle und
sportliche Veranstaltungen zu fördern und zu organisieren, an
öffentlichen Initiativen dieser Art teilzunehmen, die auf die
Förderung des Tourismus in der betreffenden Glücksspielzone
abzielen, und die Werbung für die Glücksspielzone im Ausland zu
unterstützen oder zu betreiben …
(2) Zur Erfüllung der
Verpflichtungen in den Buchstaben b) und c) des vorstehenden Absatzes
müssen die Konzessionäre einen Betrag in Höhe von mindestens 3 %
der im vorausgegangenen Jahr erzielten oder, wenn es sich um das
erste Konzessionsjahr handelt, der im fraglichen Jahr erzielten
Bruttospieleinnahmen bereitstellen, wobei in jedem Fall die für die
Erfüllung der genannten Verpflichtungen bereitgestellte Summe nicht
kleiner als 1 % dieser Einnahmen sein darf.“
9 Die vertragliche Regelung der
Konzessionen für den Betrieb von Glücksspielen in den
Glücksspielzonen wurde durch das Decreto-lei Nr. 275/2001 vom 17.
Oktober 2001 geändert. Dessen Art. 2 Abs. 4 sieht vor:
„Die jährlichen Gegenleistungen, zu
denen die Konzessionäre in den Glücksspielzonen Algarve, Espinho,
Estoril und Póvoa de Varzim verpflichtet bleiben, dürfen nicht
unter den in der beigefügten Tabelle angegebenen Werten liegen …“
10 Art. 5 dieses Decreto-lei, der
die Regelung der Anrechnung von Lasten im Bereich Animation und
Tourismuswerbung betrifft, bestimmt:
„(1) In den jährlichen
Gegenleistungen für den Betrieb, die die Konzessionsunternehmen
erbringen müssen, … erfolgt die Anrechnung von bis zu 1 % der
Bruttoeinnahmen aus den Glücksspielen auf die Lasten in Bezug auf
die Erfüllung der in Artikel 16 Absatz 1 Buchstaben b) und c) des
Decreto-lei Nr. 422/89 … vorgesehenen Verpflichtungen; diese Lasten
dürfen nicht unter 3 % der Bruttoeinnahmen aus den Glücksspielen
liegen.
(2) Übersteigen diese Lasten
zusammen mit den Nettoausgaben für Animation und Restauration und
den Lasten für Werbung und Marketing 3 % der Bruttoeinnahmen aus den
Glücksspielen, sind die Konzessionäre … berechtigt, ergänzend 50
% der den … erforderlichen Mindestbetrag übersteigenden Lasten
abzuziehen, wobei dieser zusätzliche Abzug 3 % der Bruttoeinnahmen
aus den Glücksspielen nicht übersteigen darf.
(3) Der letztgenannte Abzug darf
im Fall der Glücksspielzonen Póvoa de Varzim … nur nach Maßgabe
und bis zu einer Höhe von 25 % der Steigerung der Bruttoeinnahmen
aus Glücksspielen eines jeden Geschäftsjahrs im Vergleich zum
vorangegangenen Geschäftsjahr vorgenommen werden.“
11 Diese für die Anrechnung der
Lasten im Bereich der Animation und Tourismuswerbung geltende
Regelung wurde in dem Vertrag über die Varzim Sol gewährte
Konzession für den Betrieb von Glücksspielen in der ständigen
Glücksspielzone Póvoa de Varzim wiedergegeben.
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
12 Varzim Sol betreibt ein Casino
auf der Grundlage eines am 14. Dezember 2001 geschlossenen
Konzessionsvertrags für den Betrieb von Glücksspielen in der
ständigen Glücksspielzone Póvoa de Varzim. Dieser Vertrag
verpflichtet sie zur Durchführung einer bestimmten Zahl von
künstlerischen und kulturellen Veranstaltungen, aber auch zur
Beteiligung an der Werbung für die Glücksspielzone, in der sich das
Casino befindet.
13 Varzim Sol übt zugleich
Tätigkeiten im Bereich Glücksspiele, die von der Mehrwertsteuer
befreit sind, Tätigkeiten im Bereich Restauration und Animation, die
der Mehrwertsteuer unterliegen, sowie Tätigkeiten im Bereich
Verwaltung und Finanzen, bei denen die Mehrwertsteuer teilweise
abzugsfähig ist, aus. In den Bereichen, die der Mehrwertsteuer
unterliegen, wird der Vorsteuerabzug nach der Methode der
tatsächlichen Zuordnung gemäß Art. 23 Abs. 2 des
Mehrwertsteuergesetzes vorgenommen.
14 Außerdem ist Varzim Sol gemäß
den geltenden Rechtsvorschriften und dem Konzessionsvertrag
verpflichtet, an den portugiesischen Staat eine anfängliche
Gegenleistung, aber auch eine jährliche Gegenleistung zu zahlen, die
auf der Grundlage der im Glücksspielbereich erzielten Einnahmen
berechnet wird. Sie ist berechtigt, einen Teil der für die Erfüllung
ihrer Verpflichtungen in Bezug auf Animation und Tourismuswerbung
entstandenen Kosten auf diese jährliche Gegenleistung anzurechnen.
Der Betrag dieser Anrechnung hängt sowohl von der Höhe der
entstandenen Kosten als auch von der Höhe der durch die
Glücksspieltätigkeit erzielten Einnahmen ab.
15 Nach einer Prüfung durch die
Steuerbehörden erhielt Varzim Sol Nacherhebungsbescheide über einen
Betrag von 496 697,14 Euro für die Jahre 2002 bis 2004. Diese
Berichtigungen beruhen auf einer Beanstandung der von Varzim Sol zur
Berechnung des Betrags der abzugsfähigen Vorsteuer für die Bereiche
Restauration und Animation angewendeten Methode.
16 Die Fazenda Pública ist
nämlich der Auffassung, dass die auf die jährliche Gegenleistung
als Kompensation für die mit der Animation und der Werbung
zusammenhängenden Lasten vorgenommene Anrechnung als
Betriebsbeihilfe im Sinne von Art. 23 Abs. 4 des
Mehrwertsteuergesetzes zu qualifizieren sei. Da diese Beihilfe nicht
der Mehrwertsteuer unterliege, müssten die Tätigkeiten in den
Bereichen Restauration und Animation als gemischte Tätigkeiten
behandelt werden. Daher müsse der Vorsteuerabzug für diese Bereiche
auf der Basis eines Pro-rata-Satzes vorgenommen werden, der eine
Berücksichtigung sowohl der von der Steuer befreiten Tätigkeiten
als auch der besteuerten Tätigkeiten erlaube.
17 Varzim Sol zahlte die
geforderten Beträge, erhob aber Klage. Diese Klage wurde vom
Tribunal administrativo e fiscal do Porto abgewiesen. Varzim Sol
legte hiergegen Rechtsmittel zum Supremo Tribunal Administrativo ein.
18 Varzim Sol ist der Auffassung,
dass sich der angerechnete Betrag, selbst wenn er – was nicht der
Fall sei – als Subvention zu qualifizieren wäre, nicht auf
Mehrwertsteuerabzüge von Steuerpflichtigen auswirken könne, die im
Rahmen der Methode der tatsächlichen Zuordnung ausschließlich
besteuerte und keine befreiten Tätigkeiten ausübten, wie die
Restauration und die Animation, die zum Vorsteuerabzug berechtigten.
19 Hilfsweise macht Varzim Sol
geltend, dass die vom Tribunal administrativo e fiscal do Porto
bestätigte Argumentation der Fazenda Pública zu einer gegen die
Sechste Richtlinie in ihrer Auslegung durch den Gerichtshof in den
Urteilen vom 6. Oktober 2005, Kommission/Spanien (C 204/03, Slg.
2005, I 8389) und Kommission/Frankreich (C 243/03, Slg.
2005, I 8411), verstoßenden Verzerrung in Bezug auf
Mehrwertsteuerabzüge führe.
20 Vor diesem Hintergrund hat das
Supremo Tribunal Administrativo das Verfahren ausgesetzt und dem
Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Art. 23 des
Mehrwertsteuergesetzes mit Art. 17 Abs. 2 und 5 sowie Art. 19 der
Sechsten Richtlinie vereinbar?
2. Falls diese Frage bejaht wird,
ist es mit Art. 17 Abs. 2 und 5 sowie Art. 19 der Sechsten Richtlinie
vereinbar, wenn aufgrund von Beihilfen für den betreffenden Bereich,
die nicht besteuert werden („Inputs“), gemäß Art. 23 des
Mehrwertsteuergesetzes ein bestimmter Pro-rata-Satz für den Abzug
der von den Steuerpflichtigen, die – sei es auch durch tatsächliche
Zuordnung – lediglich steuerpflichtige Tätigkeiten durchführen,
entrichteten Mehrwertsteuer festgelegt wird?
Zu den Vorlagefragen
Zur Zulässigkeit
21 Die Portugiesische Republik
macht in erster Linie geltend, das Vorabentscheidungsersuchen sei
unzulässig.
22 In Bezug auf die erste Frage
führt sie aus, diese habe die Beurteilung der Vereinbarkeit des
innerstaatlichen portugiesischen Rechts, d. h. von Art. 23 des
Mehrwertsteuergesetzes, mit bestimmten Normen des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems zum Gegenstand.
23 Der Gerichtshof könne zwar im
Rahmen der in Art. 267 AEUV vorgesehenen Zusammenarbeit zwischen den
Gerichten dem innerstaatlichen Gericht anhand der Akten
Auslegungsgesichtspunkte liefern, die ihm für die Beurteilung der
Wirkungen der Bestimmungen dienlich erschienen, doch enthalte die
Vorlageentscheidung an keiner Stelle auch nur kurze, präzise Angaben
zu den Bestimmungen des im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden
innerstaatlichen portugiesischen Rechts.
24 Die Ungenauigkeit der ersten
Frage impliziere sogar, dass mit ihr um eine allgemeine Stellungnahme
ersucht werde, was nach Art. 267 AEUV nicht zulässig sei.
25 Diese Erwägungen gälten im
Wesentlichen auch für die zweite Frage.
26 Wegen der Lücken in der
Vorlageentscheidung könne somit weder der Gerichtshof eine
sachdienliche Antwort geben, noch könnten die Mitgliedstaaten und
die übrigen Beteiligten in der vorliegenden Rechtssache Erklärungen
abgeben.
27 Insoweit ist erstens darauf
hinzuweisen, dass das mit Art. 267 AEUV errichtete System der
Zusammenarbeit auf einer klaren Aufgabentrennung zwischen den
nationalen Gerichten und dem Gerichtshof beruht. Im Rahmen eines
gemäß diesem Artikel eingeleiteten Verfahrens ist die Auslegung der
nationalen Vorschriften Sache der Gerichte der Mitgliedstaaten und
nicht des Gerichtshofs, und es kommt diesem nicht zu, sich zur
Vereinbarkeit von Vorschriften des innerstaatlichen Rechts mit den
Bestimmungen des Unionsrechts zu äußern. Dagegen ist der
Gerichtshof befugt, dem nationalen Gericht alle Hinweise zur
Auslegung des Unionsrechts zu geben, die es diesem Gericht
ermöglichen, über die Frage der Vereinbarkeit nationaler
Rechtsvorschriften mit dem Unionsrecht zu entscheiden (Urteile vom 6.
März 2007, Placanica u. a., C 338/04, C 359/04 und
C 360/04, Slg. 2007, I 1891, Randnr. 36, und vom 8.
September 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin
International, C 42/07, Slg. 2009, I 7633, Randnr. 37).
28 Zwar soll sich der Gerichtshof
nach dem Wortlaut der Fragen, zu denen das vorlegende Gericht um
Vorabentscheidung ersucht, zur Vereinbarkeit einer innerstaatlichen
Rechtsvorschrift mit dem Unionsrecht äußern, doch ist er durch
nichts daran gehindert, dem vorlegenden Gericht eine sachdienliche
Antwort zu geben, indem er ihm Hinweise zur Auslegung des
Unionsrechts liefert, anhand deren das Gericht selbst über die
Vereinbarkeit des nationalen Rechts mit dem Unionsrecht entscheiden
kann (vgl. in diesem Sinne Urteil Placanica u. a., Randnr. 37).
29 Zweitens ist darauf
hinzuweisen, dass der Gerichtshof ein Vorabentscheidungsersuchen
eines nationalen Gerichts nur dann zurückweisen kann, wenn die
erbetene Auslegung des Unionsrechts offensichtlich in keinem
Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des
Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur
ist oder wenn der Gerichtshof nicht über die tatsächlichen und
rechtlichen Angaben verfügt, die für eine zweckdienliche
Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind (vgl. u. a.
Urteile vom 15. Dezember 1995, Bosman, C 415/93, Slg. 1995,
I 4921, Randnr. 61, und vom 31. März 2011, Schröder, C 450/09,
Slg. 2011, I 2497, Randnr. 17).
30 Die Informationen, die dem
Gerichtshof im Rahmen einer Vorlageentscheidung geliefert werden
müssen, dienen nicht nur dazu, es dem Gerichtshof zu ermöglichen,
dem vorlegenden Gericht sachdienliche Antworten zu geben, sondern sie
sollen auch den Regierungen der Mitgliedstaaten und den anderen
Beteiligten die Möglichkeit geben, sich gemäß Art. 23 der Satzung
des Gerichtshofs der Europäischen Union zu äußern. Dazu muss das
nationale Gericht den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen, in den
sich seine Fragen einfügen, definieren oder zumindest die
tatsächlichen Annahmen erläutern, auf denen diese Fragen beruhen
(vgl. Urteil Schröder, Randnr. 18).
31 Das Vorabentscheidungsersuchen
ist somit als zulässig anzusehen, wenn die vom vorlegenden Gericht
gelieferten Informationen genügen, um den Gegenstand des
Ausgangsrechtsstreits sowie dessen für die Unionsrechtsordnung
bedeutsamen Hauptstreitpunkte darzulegen und um sowohl den
Mitgliedstaaten die Abgabe ihrer Erklärungen gemäß Art. 23 der
Satzung des Gerichtshofs und eine wirkungsvolle Beteiligung am
Verfahren vor dem Gerichtshof als auch dem Gerichtshof eine
sachdienliche Beantwortung der Fragen des vorlegenden Gerichts zu
ermöglichen (vgl. in diesem Sinne Urteil Schröder, Randnrn. 19, 21
und 22).
32 Im vorliegenden Fall ergibt
sich aus der Vorlageentscheidung, dass der Vorsteuerabzug bei den von
Varzim Sol ausgeübten und der Mehrwertsteuer unterliegenden
Tätigkeiten der Restauration und Animation nach der Methode der
tatsächlichen Zuordnung vorgenommen wird. Zudem ist Varzim Sol in
Bezug auf die jährliche Gegenleistung, die auf der Grundlage der im
Glücksspielbereich erzielten Einnahmen berechnet wird und von ihr an
den Staat zu zahlen ist, berechtigt, auf diese einen Teil der für
die Umsetzung ihrer Verpflichtungen zur Animation und
Tourismuswerbung entstandenen Kosten anzurechnen. Nach Auffassung der
Finanzverwaltung sind die Tätigkeiten der Restauration und
Animation, da diese Anrechnung eine nicht der Mehrwertsteuer
unterliegende Betriebsbeihilfe darstelle, als gemischte Tätigkeiten
zu behandeln, so dass der Vorsteuerabzug in diesen Bereichen auf der
Grundlage eines Pro-rata-Satzes vorzunehmen sei, der eine
Berücksichtigung sowohl steuerfreier als auch besteuerter
Tätigkeiten ermögliche. Varzim Sol ist dagegen der Auffassung, dass
sich diese angebliche Subvention nicht auf den Mehrwertsteuerabzug
bei Steuerpflichtigen auswirken dürfe, die im Rahmen der Methode der
tatsächlichen Zuordnung ausschließlich besteuerte und keine
befreiten Tätigkeiten ausübten, wie die Restauration und die
Animation, die zum Vorsteuerabzug berechtigten.
33 Diese Informationen reichen
nach der in den Randnrn. 30 und 31 des vorliegenden Urteils
angeführten Rechtsprechung aus. Im Übrigen deutet nichts darauf
hin, dass die vom vorlegenden Gericht gelieferten Informationen es
den in Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs genannten
Verfahrensbeteiligten nicht erlaubt hätten, ihre Erklärungen gemäß
diesem Artikel abzugeben und sich wirkungsvoll am Verfahren vor dem
Gerichtshof zu beteiligen.
34 Das Vorabentscheidungsersuchen
ist demnach zulässig.
Zur Begründetheit
35 Mit seinen Fragen, die zusammen
zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 17
Abs. 2 und 5 und Art. 19 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen
sind, dass sie es einem Mitgliedstaat, der gemischt Steuerpflichtigen
gestattet, den in diesen Bestimmungen vorgesehenen Abzug je nach der
Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände und
Dienstleistungen vorzunehmen, verbieten, den abzugsfähigen Betrag
für Bereiche, in denen diese Steuerpflichtigen ausschließlich
besteuerte Tätigkeiten ausüben, unter Einbeziehung von nicht
besteuerten „Subventionen“ in den Nenner des zur Ermittlung des
Pro-rata-Satzes des Abzugs dienenden Bruchs zu berechnen.
36 Nach ständiger Rechtsprechung
ist das in den Art. 17 ff. der Sechsten Richtlinie geregelte Recht
auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der
Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden.
Es wird für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden
Umsatzstufen sofort ausgeübt. Jede Einschränkung des Rechts auf
Vorsteuerabzug wirkt sich auf die Höhe der steuerlichen Belastung
aus und muss in allen Mitgliedstaaten in gleicher Weise gelten.
Ausnahmen sind daher nur in den in der Sechsten Richtlinie
ausdrücklich vorgesehenen Fällen zulässig (vgl. u. a. Urteil
Kommission/Frankreich, Randnr. 28).
37 Insoweit sieht Art. 17 Abs. 1
der Richtlinie vor, dass das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn
der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, und nach Art. 17
Abs. 2 ist der Steuerpflichtige, soweit die Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet
werden, befugt, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw.
erbracht wurden oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten
Steuer abzuziehen (vgl. Urteil Kommission/Frankreich, Randnr. 29).
38 Für gemischt Steuerpflichtige
folgt aus Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie,
dass das Recht auf Vorsteuerabzug anhand eines gemäß Art. 19 dieser
Richtlinie festgelegten Pro-rata-Satzes zu ermitteln ist. Art. 17
Abs. 5 Unterabs. 3 ermächtigt jedoch die Mitgliedstaaten, eine der
anderen in diesem Unterabsatz aufgeführten Methoden zur Bestimmung
des Rechts auf Vorsteuerabzug vorzusehen, zu denen die Festlegung
eines besonderen Pro-rata-Satzes für jeden Tätigkeitsbereich oder
der Abzug der Vorsteuer nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines
Teils der Gegenstände und Dienstleistungen zu einer bestimmten
Tätigkeit gehören (vgl. Urteil Kommission/Frankreich, Randnr. 30).
39 Nach Art. 11 Teil A Abs. 1
Buchst. a der Sechsten Richtlinie sind die unmittelbar mit dem Preis
eines Gegenstands oder einer Dienstleistung zusammenhängenden
Subventionen ebenso wie diese zu besteuern. Für andere als die
unmittelbar mit dem Preis zusammenhängenden Subventionen sieht Art.
19 Abs. 1 dieser Richtlinie vor, dass die Mitgliedstaaten die
Möglichkeit haben, sie bei der Ermittlung des anwendbaren
Pro-rata-Satzes in den Nenner einzubeziehen, wenn ein
Steuerpflichtiger sowohl Umsätze tätigt, für die ein Recht auf
Vorsteuerabzug besteht, als auch befreite Umsätze (vgl. Urteil
Kommission/Frankreich, Randnr. 31).
40 Im Ausgangsverfahren ist
unstreitig, dass es Varzim Sol gestattet war, den Abzug nach einer
anderen Methode als dem gemäß Art. 19 der Sechsten Richtlinie
festgelegten Pro-rata-Satz vorzunehmen, nämlich nach der in Art. 17
Abs. 5 Unterabs. 3 dieser Richtlinie geregelten Methode der Zuordnung
der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände und Dienstleistungen
zu einer bestimmten Tätigkeit.
41 Da jedoch die von Varzim Sol in
den Bereichen Restauration und Animation ausgeübten Tätigkeiten der
Mehrwertsteuer unterlagen, bezieht sich das Recht auf Vorsteuerabzug
nach der Methode der tatsächlichen Zuordnung auf die gesamte
Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen.
42 Da es dem Steuerpflichtigen
nämlich gestattet war, den Vorsteuerabzug nach der Methode der
tatsächlichen Zuordnung vorzunehmen, sind die Bestimmungen des Art.
19 der Sechsten Richtlinie nicht anwendbar und können daher das sich
aus dieser Richtlinie ergebende Recht auf Vorsteuerabzug in den
fraglichen Bereichen nicht beschränken.
43 Nach den vorstehenden
Erwägungen ist auf die vorgelegten Fragen zu antworten, dass Art. 17
Abs. 2 und 5 und Art. 19 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen
sind, dass sie es einem Mitgliedstaat, der gemischt Steuerpflichtigen
gestattet, den in diesen Bestimmungen vorgesehenen Abzug je nach der
Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände und
Dienstleistungen vorzunehmen, verbieten, den abzugsfähigen Betrag
für Bereiche, in denen diese Steuerpflichtigen ausschließlich
besteuerte Tätigkeiten ausüben, unter Einbeziehung von nicht
besteuerten „Subventionen“ in den Nenner des zur Ermittlung des
Pro-rata-Satzes des Abzugs dienenden Bruchs zu berechnen.
Kosten
44 Für die Parteien des
Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des bei dem vorlegenden
Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher
Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die
Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht
erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof
(Achte Kammer) für Recht erkannt:
Art. 17 Abs. 2 und 5 und Art. 19 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage sind dahin auszulegen, dass sie
es einem Mitgliedstaat, der gemischt Steuerpflichtigen gestattet, den
in diesen Bestimmungen vorgesehenen Abzug je nach der Zuordnung der
Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände und Dienstleistungen
vorzunehmen, verbieten, den abzugsfähigen Betrag für Bereiche, in
denen diese Steuerpflichtigen ausschließlich besteuerte Tätigkeiten
ausüben, unter Einbeziehung von nicht besteuerten „Subventionen“
in den Nenner des zur Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Abzugs
dienenden Bruchs zu berechnen.
Unterschriften
- Verfahrenssprache: Portugiesisch.
http://dejure.org
EuGH Urteile vom 6. Oktober 2005,
Kommission/Spanien (C- 204/03, Slg. 2005, I- 8389) und
Kommission/Frankreich (C- 243/03, Slg. 2005, I- 8411)
RICHTLINIE 2006/112/EG DES RATES - Einschränkungen des Rechts auf Vorsteuerabzug
TITEL IX
STEUERBEFREIUNGEN
KAPITEL 3
Allgemeine Bestimmungen
Artikel 137
(Entsprechend Artikel 137 ist ein Wahlrecht zu einer Besteuerung der Umsätze gem. Artikel 135 Absatz 1 Buchstabe i -nicht- vorgesehen.)
(1) Die Mitgliedstaaten können ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, sich bei folgenden Umsätzen für eine Besteuerung zu entscheiden: a) die in Artikel 135 Absatz 1 Buchstaben b bis g genannten Finanzumsätze; b) Lieferung von anderen Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden als den in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe a genannten; c) Lieferung unbebauter Grundstücke mit Ausnahme von Baugrundstücken im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe b; d) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. (2) Die Mitgliedstaaten legen die Einzelheiten für die Inanspruchnahme des Wahlrechts nach Absatz 1 fest. Die Mitgliedstaaten können den Umfang dieses Wahlrechts einschränken.(Artikel 137 Absatz 1 schließt für den europäischen Steuerpflichtigen die Optionsmöglichkeit für Glücksspielumsätze nach Art. 135 Absatz (1) Buchstabe (i) ausdrücklich aus, wodurch dem Unternehmer ein Wahlrecht zur Besteuerung der Umsätze aus 135,1,i gem. Artikel 137 verwehrt ist. Dies wird durch Absatz (2) bestätigt, der Umsätze aus 135,1,i erneut ausschließt, weshalb die Mitgliedstaaten keine Möglichkeit haben, die Einzelheiten dieses Rechts zu regeln oder dessen Umfang einzuschränken oder zu erweitern. Deshalb darf der Unternehmer keine Umsatzsteuer abführen und keine Vorsteuern geltend machen, selbst wenn er das wollte!)
KAPITEL 3
Einschränkungen des Rechts auf Vorsteuerabzug
Artikel 176
Der Rat legt auf Vorschlag der Kommission einstimmig fest, welche Ausgaben kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. In jedem Fall werden diejenigen Ausgaben vom Recht auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.
KAPITEL 4
Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug
Artikel 178
Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:
a) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferungen von Gegenständen und dem Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß den Artikeln 220 bis 236 sowie 238, 239 und 240 ausgestellte Rechnung besitzen;
b) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe b in Bezug auf die Lieferungen von Gegenständen und das Erbringen von Dienstleistungen gleichgestellte Umsätze muss er die von dem jeweiligen Mitgliedstaat vorgeschriebenen Formalitäten erfüllen;
c) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe c in Bezug auf den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen muss er in der Mehrwertsteuererklärung nach Artikel 250 alle Angaben gemacht haben, die erforderlich sind, um die Höhe der Steuer festzustellen, die für die von ihm erworbenen Gegenstände geschuldet wird, und eine gemäß den Artikeln 220 bis 236 ausgestellte Rechnung besitzen;
d) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe d in Bezug auf den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen gleichgestellte Umsätze muss er die von dem jeweiligen Mitgliedstaat vorgeschriebenen Formalitäten erfüllen;
Artikel 289
Steuerpflichtige, die eine Steuerbefreiung in Anspruch nehmen, haben kein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß den Artikeln 167 bis 171 und 173 bis 177 und dürfen die Mehrwertsteuer in ihren Rechnungen nicht ausweisen.
ANHANG II
EXEMPLARISCHES VERZEICHNIS ELEKTRONISCH ERBRACHTER DIENSTLEISTUNGEN IM SINNE DES
ARTIKELS 56 ABSATZ 1 BUCHSTABE K
1. Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
2. Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung;
3. Bereitstellung von Bildern, Texten und Informationen sowie Bereitstellung von Datenbanken;
4. Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung;
5. Erbringung von Fernunterrichtsleistungen.
vgl.: Bedingungen und Beschränkungen
