Nach der Mehrwertsteuerrichtlinie 2006/112/EG (ABl. L 347, 1) unterliegen Lieferungen von Gegenständen sowie Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt bzw. erbringt, der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten müssen jedoch u.a. die Umsätze von der Steuer befreien, die sich auf "Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind". David H., ein schwedischer Staatsbürger, beabsichtigt die Erbringung von Dienstleistungen, die im Umtausch konventioneller Währungen in die virtuelle Währung "Bitcoin" und umgekehrt bestehen. "Bitcoins" sind eine virtuelle Währung, die im Internet für Zahlungen zwischen Privatpersonen sowie in bestimmten Internetshops, die diese Währung akzeptieren, verwendet wird. Die Nutzer können diese Währung auf der Grundlage eines Wechselkurses kaufen und verkaufen. Vor der Durchführung solcher Umsätze beantragte Herr Hedqvist beim schwedischen Steuerrechtsausschuss einen Vorbescheid, um in Erfahrung zu bringen, ob beim An- und Verkauf von "Bitcoin"-Einheiten Mehrwertsteuer zu entrichten ist. Nach Auffassung dieser Kommission sind "Bitcoins" ein Zahlungsmittel, das wie gesetzliche Zahlungsmittel verwendet wird. Die von Herrn Hedqvist geplanten Umsätze müssten daher von der Mehrwertsteuer befreit werden.
Das Skatteverk, die schwedische Steuerbehörde, hat gegen den Bescheid der Steuerrechtskommission beim Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht, Schweden) Klage erhoben. Es macht geltend, dass die von Herrn H. geplanten Umsätze nicht unter die in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen fielen. Unter diesen Umständen hat der Högsta förvaltningsdomstol dem EuGH die Frage vorgelegt, ob solche Umsätze der Mehrwertsteuer unterliegen und, falls dies der Fall sein sollte, ob sie von dieser Steuer befreit sind.
Der EuGH hat entschieden, dass der Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung "Bitcoin" von der Mehrwertsteuer befreit ist.
Nach Auffassung des EuGH stellen Umsätze in Form des Umtauschs konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung "Bitcoin" (und umgekehrt) Dienstleistungen gegen Entgelt im Sinne der Richtlinie dar, da sie im Umtausch verschiedener Zahlungsmittel bestehen und ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der von Herrn H. erbrachten Dienstleistung und dem von ihm erhaltenen Gegenwert besteht, d.h. der Spanne, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem er die Währungen ankauft, und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird.
Diese Umsätze nach der Bestimmung, die sich auf Umsätze mit "Devisen, Banknoten und Münzen …, die gesetzliches Zahlungsmittel sind" bezieht, seien von der Mehrwertsteuer befreit.
Diese Bestimmung würde nämlich – im Hinblick auf den Zweck der Steuerbefreiung, der darin besteht, die Schwierigkeiten zu beseitigen, die im Rahmen der Besteuerung von Finanzgeschäften bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer auftreten – einen Teil ihrer Wirkungen verlieren, wenn Umsätze wie die von Herrn H. geplanten aus ihrem Anwendungsbereich ausgeschlossen würden.Quelle: Pressemitteilung des EuGH Nr. 128/2015 v. 22.10.2015 (pdf-download)
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Urteil des Gerichtshofes
(Fünfte Kammer) vom 22. Oktober 2015
Skatteverket gegen David Hedqvist.
Ersuchen um Vorabentscheidung: Högsta förvaltningsdomstolen - Schweden.
Vorlage zur Vorabentscheidung - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem - Richtlinie 2006/112/EG - Art. 2 Abs. 1 Buchst. c und Art. 135 Abs. 1 Buchst. d bis f - Dienstleistungen gegen Entgelt - Umtausch der virtuellen Währung ‚Bitcoin‘ in konventionelle Währungen - Befreiung.
Rechtssache C-264/14
Sammlung der Rechtsprechung
Quelle: http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?td=ALL&language=de&jur=C,T,F&num=C-264/14
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Fünfte Kammer)
22. Oktober 2015(*)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 2 Abs. 1 Buchst. c und Art. 135 Abs. 1 Buchst. d bis f – Dienstleistungen gegen Entgelt – Umtausch der virtuellen Währung ‚Bitcoin‘ in konventionelle Währungen – Befreiung“
In der Rechtssache C-264/14
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht, Schweden) mit Entscheidung vom 27. Mai 2014, beim Gerichtshof eingegangen am 2. Juni 2014, in dem Verfahren
Skatteverket
gegen
David Hedqvist
erlässt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung des Präsidenten der Vierten Kammer T. von Danwitz in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten der Fünften Kammer sowie der Richter D. Šváby, A. Rosas (Berichterstatter), E. Juhász und C. Vajda,
Generalanwältin: J. Kokott,
Kanzler: C. Strömholm, Verwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 17. Juni 2015,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
– des Skatteverk, vertreten durch M. Loeb, Rechtsreferent,
– von Herrn Hedqvist, vertreten durch A. Erasmie, advokat, und F. Berndt, jur. kand.,
– der schwedischen Regierung, vertreten durch A. Falk und E. Karlsson als Bevollmächtigte,
– der deutschen Regierung, vertreten durch T. Henze und K. Petersen als Bevollmächtigte,
– der estnischen Regierung, vertreten durch K. Kraavi-Käerdi als Bevollmächtigte,
– der Europäischen Kommission, vertreten durch L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung, K. Simonsson und J. Enegren als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 16. Juli 2015
folgendes
Urteil
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 2 Abs. 1 und Art. 135 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2 Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Skatteverk (schwedische Steuerverwaltung) und Herrn Hedqvist über einen vom Steuerrechtsausschuss (Skatterättsnämnd) erteilten Vorbescheid über die Mehrwertsteuerpflichtigkeit des Umtauschs von konventionellen Währungen in die virtuelle Währung „Bitcoin“ oder umgekehrt, den Herr Hedqvist über ein Unternehmen durchführen möchte.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3 In Art. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
a) Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt;
…
c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt;
…“
4 Art. 14 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Als ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.“
5 Art. 24 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Als ‚Dienstleistung‘ gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.“
6 Art. 135 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
…
d) Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen;
e) Umsätze – einschließlich der Vermittlung –, die sich auf Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind, mit Ausnahme von Sammlerstücken, d. h. Münzen aus Gold, Silber oder anderem Metall sowie Banknoten, die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden oder die von numismatischem Interesse sind;
f) Umsätze – einschließlich der Vermittlung, jedoch nicht der Verwahrung und der Verwaltung –, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von Warenpapieren und der in Artikel 15 Absatz 2 genannten Rechte und Wertpapiere;
…“
Schwedisches Recht
7 Nach Kapitel 1 § 1 des Gesetzes (1994:200) über die Mehrwertsteuer (Merwärdesskattelag [1994:200], im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) ist für steuerpflichtige Lieferungen von Gegenständen bzw. Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland tätigt bzw. erbringt, Mehrwertsteuer an den Staat zu entrichten.
8 Kapitel 3 dieses Gesetzes enthält einen § 23 Abs. 1, nach dem Lieferungen von Banknoten und Münzen, die gesetzliche Zahlungsmittel darstellen, mit Ausnahme von Sammlerstücken, d. h. Münzen aus Gold, Silber oder anderem Metall sowie Banknoten, die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden oder die von numismatischem Interesse sind, von der Mehrwertsteuer befreit sind.
9 In diesem Kapitel 3 sieht § 9 eine Steuerbefreiung von Bank- und Finanzdienstleistungen sowie von Umsätzen des Wertpapierhandels und vergleichbaren Umsätzen vor. Die Notartätigkeit, Inkassodienstleistungen sowie Verwaltungsdienstleistungen in Bezug auf Factoring oder die Vermietung von Lagerraum gehören nicht zu den Bank- und Finanzdienstleistungen.
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
10 Herr Hedqvist beabsichtigt, über ein Unternehmen Dienstleistungen in Form des Umtauschs von konventionellen Währungen in die virtuelle Währung „Bitcoin“ und umgekehrt anzubieten.
11 Der Vorlageentscheidung ist zu entnehmen, dass die virtuelle Währung „Bitcoin“ hauptsächlich für Zahlungen zwischen Privatpersonen über das Internet sowie in bestimmten Internetshops, die diese Währung akzeptieren, verwendet wird. Diese virtuelle Währung habe keinen einzelnen Emittenten, sondern werde über einen bestimmten Algorithmus unmittelbar im Netz geschaffen. Das System der virtuellen Währung „Bitcoin“ erlaube den anonymen Besitz und die anonyme Übertragung von „Bitcoin“-Beträgen innerhalb des Netzes unter den Benutzern, die über „Bitcoin“-Adressen verfügten. Eine „Bitcoin“-Adresse ließe sich mit der Nummer eines Bankkontos vergleichen.
12 Unter Bezugnahme auf einen Bericht der Europäischen Zentralbank über virtuelle Währungen aus dem Jahr 2012 führt das vorlegende Gericht aus, dass eine virtuelle Währung als eine Art von seinen Erfindern ausgegebenes und kontrolliertes digitales Geld definiert werden könne, für das keine Regelung bestehe und das von den Mitgliedern einer bestimmten virtuellen Gemeinschaft akzeptiert werde. Die virtuelle Währung „Bitcoin“ gehöre zu den sogenannten „beidseitig handelbaren“ virtuellen Währungen, die die Nutzer auf der Grundlage eines Wechselkurses kaufen und verkaufen könnten. Solche virtuellen Währungen ähnelten in Bezug auf ihre Verwendung in der realen Welt anderen umtauschfähigen Währungen. Sie ermöglichten den Erwerb sowohl echter als auch virtueller Waren und Dienstleistungen. Virtuelle Währungen unterschieden sich von E-Geld nach der Definition in der Richtlinie 2009/110/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. September 2009 über die Aufnahme, Ausübung und Beaufsichtigung der Tätigkeit von E-Geld-Instituten, zur Änderung der Richtlinien 2005/60/EG und 2006/48/EG sowie zur Aufhebung der Richtlinie 2000/46/EG (ABl. L 267, S. 7), da bei virtuellen Währungen im Unterschied zu E-Geld das Kapital nicht in konventionellen Rechnungseinheiten, z. B. in Euro, ausgedrückt werde, sondern in einer virtuellen Rechnungseinheit wie etwa „Bitcoin“.
13 Das vorlegende Gericht führt aus, dass die von Herrn Hedqvist geplanten Umsätze elektronisch über die Website seines Unternehmens vorgenommen werden sollten. Dieses Unternehmen werde die Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ unmittelbar bei Privatpersonen und Unternehmen oder aber bei einem internationalen Umtauschportal kaufen. Diese Einheiten würden danach von diesem Unternehmen auf einem solchen Umtauschportal weiterverkauft oder eingelagert. Das Unternehmen von Herrn Hedqvist werde solche Einheiten ferner an Privatpersonen oder Unternehmen verkaufen, die über seine Website einen Auftrag erteilt hätten. Wenn der Kunde den vom Unternehmen von Herrn Hedqvist angebotenen, in schwedischen Kronen angegebenen Preis akzeptiert habe und eine Zahlung erfolgt sei, würden die verkauften Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ automatisch an die angegebene „Bitcoin“-Adresse geschickt. Bei den von diesem Unternehmen verkauften Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ handele es sich um entweder solche, die es bei dem Umtauschportal unmittelbar nach der Bestellung durch den Kunden gekauft habe, oder um solche, die es bereits auf Lager gehabt habe. Der von dem Unternehmen den Kunden angebotene Preis beruhe auf dem bei einem konkreten Umtauschportal geltenden Preis zuzüglich eines bestimmten Prozentsatzes. Die Differenz zwischen dem An- und dem Verkaufspreis stelle den Ertrag des Unternehmens von Herrn Hedqvist dar. Andere Gebühren stelle dieses Unternehmen nicht in Rechnung.
14 Die von Herrn Hedqvist geplanten Umsätze beschränkten sich daher auf den An- und Verkauf von Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ im Umtausch gegen konventionelle Währungen wie schwedische Kronen oder umgekehrt. Der Vorlageentscheidung lässt sich nicht entnehmen, dass sie sich auf Zahlungen in „Bitcoins“ beziehen würden.
15 Vor der Durchführung solcher Umsätze beantragte Herr Hedqvist beim Steuerrechtsausschuss einen Vorbescheid, um in Erfahrung zu bringen, ob für den An- und Verkauf von Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ Mehrwertsteuer zu entrichten sei.
16 In einem Vorbescheid vom 14. Oktober 2013 ging dieser Ausschuss auf der Grundlage des Urteils First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354) des Gerichtshofs davon aus, dass Herr Hedqvist eine Umtauschdienstleistung gegen Entgelt anbieten werde. Er nahm allerdings den Standpunkt ein, dass diese Umtauschdienstleistung unter die nach Kapitel 3 § 9 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehene Steuerbefreiung falle.
17 Nach Ansicht des Steuerrechtsausschusses ist die virtuelle Währung „Bitcoin“ ein Zahlungsmittel, das wie gesetzliche Zahlungsmittel verwendet werde. Im Übrigen diene der Begriff „gesetzliches Zahlungsmittel“ in Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie dazu, den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung in Bezug auf Banknoten und Münzen abzugrenzen. Daraus ergebe sich, dass dieser Begriff dahin zu verstehen sei, dass er sich nur auf Banknoten und Münzen beziehe und nicht auf Währungen. Diese Auslegung stehe auch im Einklang mit dem durch die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. b bis g der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen verfolgten Zweck, nämlich der Vermeidung der bei der Erhebung von Mehrwertsteuer auf Finanzdienstleistungen auftretenden Schwierigkeiten.
18 Das Skatteverk hat gegen den Bescheid der Steuerrechtskommission beim Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht) Klage erhoben, mit der es geltend macht, dass die im Antrag von Herrn Hedqvist bezeichnete Dienstleistung nicht unter die in Kapitel 3 § 9 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehene Steuerbefreiung falle.
19 Herr Hedqvist trägt vor, dass die vom Skatteverk erhobene Klage abzuweisen und der Vorbescheid des Steuerrechtsausschusses zu bestätigen sei.
20 Das vorlegende Gericht ist der Auffassung, aus dem Urteil First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354) könne hergeleitet werden, dass Umsätze, die im Umtausch einer virtuellen Währung in eine konventionelle Währung und umgekehrt bestünden und die gegen Zahlung eines Betrags vorgenommen würden, der dem Unterschied zwischen dem von dem Wirtschaftsteilnehmer bezahlten Ankaufspreis und dem von ihm verlangten Verkaufspreis entspreche, eine Erbringung von Dienstleistungen gegen Entgelt darstellten. Bei einer solchen Annahme stelle sich die Frage, ob diese Umsätze unter eine der in Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie für Finanzdienstleistungen vorgesehenen Steuerbefreiungen fielen, insbesondere unter die in den Buchst. d bis f dieser Bestimmung aufgeführten.
21 Da er Zweifel hat, ob eine dieser Steuerbefreiungen auf solche Umsätze anwendbar ist, hat der Högsta förvaltningsdomstol (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Ist Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass als Umtausch einer virtuellen Währung in eine konventionelle Währung und umgekehrt bezeichnete Umsätze, für die eine Vergütung zu entrichten ist, die der Erbringer dieser Leistung bei der Festlegung der Wechselkurse einrechnet, als Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt zu verstehen sind?
2. Falls die erste Frage zu bejahen ist: Ist Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass derartige Umtauschgeschäfte von der Steuer befreit sind?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
22 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass Umsätze wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ und umgekehrt bestehen und die gegen Zahlung eines Betrags ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft, und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird, gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen im Sinne dieser Bestimmung darstellen.
23 Nach Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen Lieferungen von Gegenständen sowie Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt bzw. erbringt, der Mehrwertsteuer.
24 Zunächst ist festzustellen, dass die virtuelle, beidseitig handelbare Währung „Bitcoin“, die im Rahmen der Umtauschgeschäfte gegen konventionelle Währungen getauscht werden wird, nicht als „Gegenstand“ im Sinne von Art. 14 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingestuft werden kann, da der Zweck dieser virtuellen Währung, wie die Generalanwältin in Nr. 17 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, ausschließlich in der Verwendung als Zahlungsmittel besteht.
25 Gleiches gilt für konventionelle Währungen, da es sich um Geld handelt, das gesetzliches Zahlungsmittel ist (vgl. in diesem Sinne Urteil First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, Rn. 25).
26 Folglich fallen die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze, die im Umtausch verschiedener Zahlungsmittel bestehen, nicht unter den Begriff „Lieferung von Gegenständen“, der in dem genannten Art. 14 der Richtlinie verwendet wird. Unter diesen Umständen stellen diese Umsätze Dienstleistungen im Sinne von Art. 24 der Mehrwertsteuerrichtlinie dar.
27 Sodann ist zum entgeltlichen Charakter einer Dienstleistung darauf hinzuweisen, dass eine Dienstleistung nur dann „gegen Entgelt“ im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie erbracht wird und damit der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem von dem Steuerpflichtigen empfangenen Gegenwert besteht (Urteile Loyalty Management UK und Baxi Group, C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Rn. 51 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, Rn. 37). Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (Urteil Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).
28 Im Ausgangsverfahren ergibt sich aus der dem Gerichtshof vorgelegten Akte, dass zwischen dem Unternehmen von Herrn Hedqvist und seinen Vertragspartnern ein synallagmatisches Rechtsverhältnis bestehen soll, in dessen Rahmen sich die an dem Umsatz Beteiligten wechselseitig verpflichten, Beträge in einer bestimmten Währung zu überlassen und den entsprechenden Gegenwert in einer beidseitig handelbaren virtuellen Währung zu erhalten oder umgekehrt. Es wird ferner ausgeführt, dass dieses Unternehmen für seine Dienstleistung durch eine Gegenleistung vergütet werden soll, die der Spanne entspricht, die das Unternehmen in die Berechnung des Wechselkurses einbezieht, zu dem es bereit ist, die jeweiligen Währungen zu verkaufen und anzukaufen.
29 Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass der Umstand, dass eine solche Vergütung nicht die Form der Zahlung einer Provision oder spezieller Gebühren annimmt, für die Ermittlung des entgeltlichen Charakters einer Dienstleistung ohne Belang ist (Urteil First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, Rn. 33).
30 In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen ist davon auszugehen, dass Umsätze wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden eine Erbringung von Dienstleistungen gegen Entrichtung einer Gegenleistung, die einen unmittelbaren Zusammenhang mit der erbrachten Dienstleistung aufweist, darstellen, d. h. die Erbringung von Dienstleistungen gegen Entgelt im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie.
31 Daher ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass Umsätze wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ und umgekehrt bestehen und die gegen Zahlung eines Betrags ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft, und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird, gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen im Sinne dieser Bestimmung darstellen.
Zur zweiten Frage
32 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. d bis f der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ und umgekehrt bestehen und die gegen die Zahlung eines Betrags ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft, und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird, von der Mehrwertsteuer befreit sind.
33 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die in Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen (vgl. u. a. Urteile Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, Rn. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, Rn. 19).
34 Es entspricht ebenfalls ständiger Rechtsprechung, dass die zur Umschreibung der genannten Steuerbefreiungen verwendeten Begriffe eng auszulegen sind, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (Urteile Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, Rn. 21, und DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, Rn. 20).
35 Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den in Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 135 Abs. 1 genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (vgl. u. a. Urteile Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, Rn. 25, DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, Rn. 21, und J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, Rn. 20).
36 Insoweit geht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass der Zweck der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d bis f vorgesehenen Steuerbefreiungen insbesondere darin besteht, die Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen (vgl. u. a. Urteil Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, Rn. 24, sowie Beschluss Tiercé Ladbroke, C-231/07 und C-232/07, EU:C:2008:275, Rn. 24).
37 Im Übrigen sind die aufgrund dieser Bestimmungen von der Mehrwertsteuer befreiten Umsätze ihrer Art nach Finanzgeschäfte, auch wenn sie nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten getätigt werden müssen (vgl. Urteile Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, Rn. 21 und 22 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, Rn. 29).
38 Was erstens die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut dieser Bestimmung Umsätze u. a. „im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren“ von der Steuer befreien.
39 Die nach der genannten Bestimmung steuerbefreiten Umsätze werden somit durch die Art der erbrachten Dienstleistungen definiert. Die fraglichen Dienstleistungen werden nur dann als von der Steuer befreiter Umsatz eingestuft, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllt (vgl. Urteil Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, Rn. 26 und 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).
40 Aus dem Wortlaut von Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie geht im Licht des Urteils Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, Rn. 37 und 38) hervor, dass die von dieser Bestimmung erfassten Umsätze Dienstleistungen oder Instrumente betreffen, deren Funktionsweise einen Geldtransfer beinhaltet.
41 Im Übrigen zielt diese Bestimmung, wie die Generalanwältin in den Nrn. 51 und 52 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, nicht auf Umsätze ab, die sich auf eine Währung selbst beziehen, da diese Gegenstand einer Spezialvorschrift sind, nämlich von Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie.
42 Da die virtuelle Währung „Bitcoin“ ein vertragliches Zahlungsmittel ist, kann sie zum einen weder als Kontokorrent noch als Einlage, Zahlung oder Überweisung angesehen werden. Zum anderen stellt sie, im Unterschied zu den in Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, ein unmittelbares Zahlungsmittel zwischen denjenigen Wirtschaftsteilnehmern dar, die sie akzeptieren.
43 Daher fallen Umsätze wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht in den Anwendungsbereich der in dieser Bestimmung vorgesehenen Steuerbefreiungen.
44 Was zweitens die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen betrifft, sieht diese Bestimmung vor, dass die Mitgliedstaaten Umsätze, die sich u. a. auf „Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind“, von der Steuer befreien.
45 Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass die in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe im Licht der in allen Sprachen der Union erstellten Fassungen einheitlich auszulegen und anzuwenden sind (vgl. in diesem Sinne Urteile Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, Rn. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Kommission/Spanien, C-189/11, EU:C:2013:587, Rn. 56).
46 Wie die Generalanwältin in den Nrn. 31 bis 34 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, erlauben es die verschiedenen Sprachfassungen von Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht, eindeutig festzustellen, ob diese Bestimmung nur auf Umsätze anwendbar ist, die sich auf konventionelle Währungen beziehen, oder ob sie vielmehr auch Umsätze unter Einbeziehung einer anderen Währung erfasst.
47 Bestehen sprachliche Unterschiede, lässt sich die Bedeutung des fraglichen Ausdrucks nicht auf der Grundlage einer ausschließlich grammatikalischen Auslegung ermitteln. Er ist in seinem Kontext und im Licht des Zwecks und der Systematik der Mehrwertsteuerrichtlinie auszulegen (vgl. Urteile Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, Rn. 20 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Kommission/Spanien, C-189/11, EU:C:2013:587, Rn. 56).
48 Wie in den Rn. 36 und 37 des vorliegenden Urteils ausgeführt wurde, wird mit den in Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen insbesondere bezweckt, die im Rahmen der Besteuerung von Finanzgeschäften auftretenden Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer zu beseitigen.
49 Umsätze, die sich auf nicht konventionelle Währungen beziehen, d. h. auf andere Währungen als solche, die in einem oder mehreren Ländern gesetzliche Zahlungsmittel sind, stellen indessen Finanzgeschäfte dar, soweit diese Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives Zahlungsmittel zu den gesetzlichen Zahlungsmitteln akzeptiert worden sind und sie keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen.
50 Ferner können die Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer, wie Herr Hedqvist in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, im besonderen Fall von solchen Umsätzen, wie sie Umtauschgeschäfte darstellen, unabhängig davon identisch sein, ob es sich um den normalerweise nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreiten Umtausch von konventionellen Währungen handelt oder den Umtausch von solchen Währungen in virtuelle, beidseitig handelbare Währungen – oder umgekehrt –, die, ohne gesetzliche Zahlungsmittel zu sein, ein von den an einer Transaktion Beteiligten akzeptiertes Zahlungsmittel sind.
51 Somit ergibt sich aus dem Kontext und dem Zweck von Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass eine Auslegung dieser Bestimmung, nach der sie sich lediglich auf Umsätze beziehen würde, die konventionelle Währungen zum Gegenstand haben, dazu führen würde, dass sie einen Teil ihrer Wirkungen verlöre.
52 Im Ausgangsverfahren ist unstreitig, dass die virtuelle Währung „Bitcoin“ keinem anderen Zweck als dem der Verwendung als Zahlungsmittel dient und dass sie in dieser Eigenschaft von bestimmten Wirtschaftsteilnehmern akzeptiert wird.
53 Daher ist die Schlussfolgerung zu ziehen, dass sich Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie auch auf Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden bezieht, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ und umgekehrt bestehen und die gegen Zahlung eines Betrags ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird.
54 Zu den in Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen genügt schließlich der Hinweis, dass diese Bestimmung u. a. Umsätze erfasst, die sich auf „Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen [sowie] Schuldverschreibungen“ beziehen, d. h. auf Wertpapiere, die ein Eigentumsrecht an juristischen Personen begründen, sowie auf „sonstige Wertpapiere“, die ihrer Art nach mit den in dieser Vorschrift speziell genannten Wertpapieren vergleichbar sein müssen (Urteil Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, Rn. 27).
55 Es steht jedoch fest, dass die virtuelle Währung „Bitcoin“ weder ein Wertpapier darstellt, das ein Eigentumsrecht an juristischen Personen begründet, noch ein vergleichbares Wertpapier.
56 Daher fallen die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Umsätze nicht in den Anwendungsbereich der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen.
57 Angesichts der vorstehenden Erwägungen ist auf die zweite Frage zu antworten, dass:
– Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ und umgekehrt bestehen und die gegen Zahlung eines Betrags ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft, und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird, von der Mehrwertsteuer befreite Umsätze im Sinne dieser Bestimmung darstellen;
– Art. 135 Abs. 1 Buchst. d und f der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass solche Dienstleistungen nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmungen fallen.
Kosten
58 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Fünfte Kammer) für Recht erkannt:
1. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass Umsätze wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ und umgekehrt bestehen und die gegen Zahlung eines Betrags ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft, und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird, gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen im Sinne dieser Bestimmung darstellen.
2. Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass Dienstleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung „Bitcoin“ und umgekehrt bestehen und die gegen Zahlung eines Betrags ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft, und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird, von der Mehrwertsteuer befreite Umsätze im Sinne dieser Bestimmung darstellen.
Art. 135 Abs. 1 Buchst. d und f der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass solche Dienstleistungen nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmungen fallen.
Unterschriften
Quelle
__________________________
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
Juliane Kokott
vom 16. Juli 2015(1)
Rechtssache C-264/14
Skatteverket
gegen
David Hedqvist
(Vorabentscheidungsersuchen des Högsta förvaltningsdomstol [Schweden])
„Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Umtausch der virtuellen Währung ,Bitcoin‘ in eine konventionelle Währung – Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG – Besteuerung von Dienstleistungen gegen Entgelt – Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG – Steuerbefreiung für Umsätze mit Handelspapieren – Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG – Steuerbefreiung für Umsätze mit Devisen – Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG – Steuerbefreiung für Umsätze mit Wertpapieren“
I – Einleitung
1. Im vorliegenden Verfahren wird sich der Gerichtshof zum ersten Mal mit der Frage beschäftigen, wie der Umtausch der virtuellen Währung „Bitcoin“ in konventionelle Währungen mehrwertsteuerlich zu behandeln ist. Insbesondere der Anwendungsbereich der Steuerbefreiungen für Finanzgeschäfte bedarf hierfür einer weiteren Klärung.
II – Rechtlicher Rahmen
2. Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) unterliegen der Mehrwertsteuer
„c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt;“
3. Gemäß Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie befreien die Mitgliedstaaten jedoch die folgenden Umsätze von der Steuer:
„[…]
d) Umsätze – einschließlich der Vermittlung – im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen;
e) Umsätze – einschließlich der Vermittlung –, die sich auf Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind, mit Ausnahme von Sammlerstücken, d. h. Münzen aus Gold, Silber oder anderem Metall sowie Banknoten, die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden oder die von numismatischem Interesse sind;
f) Umsätze – einschließlich der Vermittlung, jedoch nicht der Verwahrung und der Verwaltung –, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von Warenpapieren und der in Artikel 15 Absatz 2 genannten Rechte und Wertpapiere;
[…]“
4. Diesen Steuerbefreiungen entspricht in der bis zum 31. Dezember 2006 geltenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage(2) der Art. 13 Teil B Buchst. d Nrn. 3 bis 5. Soweit der Gerichtshof die letztere Vorschrift ausgelegt hat, können diese Erkenntnisse auch in der vorliegenden Rechtssache verwendet werden.
5. Das schwedische Recht enthält den angeführten Bestimmungen des Unionsrechts entsprechende Vorschriften.
III – Ausgangsrechtsstreit
6. Herr Hedqvist beabsichtigt, über das Internet den An- und Verkauf der virtuellen Währung „Bitcoin“ (im Folgenden: Bitcoins) gegen schwedische Kronen zu betreiben. Der jeweilige Preis der Bitcoins soll auf dem Umtauschkurs eines bestimmten Umtauschportals beruhen, zuzüglich bzw. abzüglich eines bestimmten Prozentsatzes als Vergütung für den Umtausch.
7. Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts akzeptiert eine Reihe von Einzelpersonen und Internetkaufleuten Bitcoins als Zahlungsmittel. Bitcoins werden als Daten auf dem Rechner eines Nutzers oder eines dritten Dienstleisters gespeichert und nur elektronisch übertragen. Sie werden nicht durch einen bestimmten Emittenten ausgegeben, sondern durch einen Algorithmus im Internet geschaffen, den eine bislang unbekannte Person programmiert hat. Bitcoins sind in keinem Staat gesetzlich als Zahlungsmittel bestimmt.
8. Vor Aufnahme seiner Tätigkeit beantragte Herr Hedqvist beim schwedischen Steuerrechtsausschuss (Skatterättsnämnd) einen Vorbescheid, um in Erfahrung zu bringen, ob er für den geschilderten An- und Verkauf von Bitcoins Mehrwertsteuer zahlen muss. Der Vorbescheid wertete den An- und Verkauf von Bitcoins als entgeltliche Dienstleistung, die aber von der Steuer befreit sei, da es sich bei den Bitcoins um ein Zahlungsmittel handele, das wie ein gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werde. Gegen diesen Vorbescheid hat die schwedische Finanzverwaltung jedoch Klage erhoben.
IV – Verfahren vor dem Gerichtshof
9. Der mittlerweile mit dem Rechtsstreit befasste Högsta förvaltningsdomstol hält das Mehrwertsteuerrecht der Union für streitentscheidend und hat dem Gerichtshof deshalb am 2. Juni 2014 gemäß Art. 267 AEUV die folgenden Fragen gestellt:
1. Ist Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass als Umtausch einer virtuellen Währung in eine herkömmliche Währung und umgekehrt bezeichnete Umsätze, für die eine Vergütung zu entrichten ist, die der Erbringer dieser Leistung bei der Festlegung der Wechselkurse einrechnet, als Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt zu verstehen sind?
2. Falls die erste Frage zu bejahen ist: Ist Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass derartige Umtauschgeschäfte von der Steuer befreit sind?
10. Zu diesen Fragen haben im Verfahren vor dem Gerichtshof die schwedische Steuerbehörde (Skatteverket), Herr Hedqvist, die Bundesrepublik Deutschland, die Republik Estland und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 17. Juni 2015 haben sich Herr Hedqvist, das Königreich Schweden, die Bundesrepublik Deutschland und die Kommission geäußert.
V – Rechtliche Würdigung
11. Das vorliegende Verfahren betrifft zwei unterschiedliche Fragestellungen. Zum einen geht es um die Steuerbarkeit der Umtauschgeschäfte, also die Frage, ob diese Tätigkeit einen der Steuertatbestände der Mehrwertsteuerrichtlinie verwirklicht (dazu unter A). Zum anderen ist für den Fall, dass die Umtauschgeschäfte steuerbar sein sollten, zu klären, ob sie auch steuerpflichtig, sie also nicht von der Steuer befreit sind (dazu unter B).
A – Der Umtausch von Bitcoins als Dienstleistung gegen Entgelt
12. Mit seiner ersten Frage will das vorlegende Gericht wissen, ob eine Tätigkeit wie die von Herrn Hedqvist geplante als Erbringung von Dienstleistungen gegen Entgelt im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen ist und damit grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegt.
13. Der Gerichtshof hat zu einer ähnlichen Fragestellung bereits in der Rechtssache First National Bank of Chicago geurteilt, dass der Umtausch von Devisen, bei dem eine Bank unterschiedliche Kurse für den An- und Verkauf der jeweiligen Devisen ansetzt, eine Dienstleistung gegen Entgelt darstellt(3). Die besteuerte Leistung der Bank bestand dabei nur in der Tätigkeit des Umtauschs, nicht aber in der Übertragung der Devisen selbst. Der Gerichtshof sah nämlich in dieser Übertragung weder eine Lieferung von Gegenständen noch eine Dienstleistung, weil es sich bei den Devisen um gesetzliche Zahlungsmittel handelte(4). Als Entgelt für die steuerbare Dienstleistung des Umtauschs erkannte der Gerichtshof im Prinzip den Unterschiedsbetrag zwischen An- und Verkaufspreis der jeweiligen Devisen.
14. Das Urteil gründet darauf, dass die Übertragung gesetzlicher Zahlungsmittel als solche anerkanntermaßen keinen Steuertatbestand der Mehrwertsteuer erfüllt(5). Vielmehr kann sie prinzipiell(6) nur die Gegenleistung einer besteuerten Leistung sein. Denn die Mehrwertsteuer ist eine Steuer auf den Endverbrauch von Gütern(7). Die gegenwärtigen gesetzlichen Zahlungsmittel besitzen aber grundsätzlich – anders als etwa Gold oder Zigaretten, die direkt oder indirekt auch als Zahlungsmittel eingesetzt werden oder wurden – keine andere praktische Verwendungsmöglichkeit als die eines Zahlungsmittels. Ihre Funktion beschränkt sich bei einem Umsatz darauf, den Austausch von Gütern in einer Volkswirtschaft zu erleichtern; sie werden als solche jedoch nicht als Güter verbraucht oder verwendet.
15. Was für gesetzliche Zahlungsmittel gilt, sollte auch für sonstige Zahlungsmittel gelten, deren Funktion sich darin erschöpft. Auch wenn solche reinen Zahlungsmittel nicht gesetzlich gewährleistet und überwacht sein sollten, erfüllen sie doch in mehrwertsteuerlicher Hinsicht dieselbe Funktion wie gesetzliche Zahlungsmittel und sind daher nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität in seiner Ausprägung als Gleichbehandlungsgrundsatz(8) prinzipiell gleich zu behandeln.
16. Das steht in Einklang mit der Rechtsprechung. Diese behandelt gesetzliche und sonstige reine Zahlungsmittel – wie Gutscheine, die auf einen Nennwert lauten(9), oder den Erwerb von „Punkterechten“ zur späteren Verwendung für die Inanspruchnahme von Hotels oder Wohnanlagen(10) – weitgehend(11) gleich, indem sie auch in letzteren Fällen in der Übertragung der Zahlungsmittel keinen steuerbaren Vorgang erkennt.
17. Auch Bitcoins stellen nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts ein reines Zahlungsmittel dar. Ihr Besitz hat keinen anderen Sinn als den, sie zu irgendeinem Zeitpunkt wiederum als Zahlungsmittel zu verwenden. Sie sind daher für die Zwecke des Steuertatbestands der Mehrwertsteuer ebenso wie gesetzliche Zahlungsmittel zu behandeln.
18. Daraus folgt, dass auch auf Bitcoins die Rechtsprechung des Urteils First National Bank of Chicago anzuwenden ist. Ihre Übertragung erfüllt als solche zwar keinen Steuertatbestand. Da Herr Hedqvist aber den An- und Verkauf der Bitcoins gegen schwedische Kronen zu einem Preis plant, der mit einem Aufschlag gegenüber dem Umtauschkurs auf einem bestimmten Umtauschportal versehen ist, beinhaltet seine Tätigkeit die Erbringung von Dienstleistungen gegen Entgelt gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie in Form des Umtauschs.
B – Steuerbefreiung des Umtauschs von Bitcoins
19. Als Zweites ist zu klären, ob die Dienstleistung des Umtauschs von Bitcoins und schwedischen Kronen unter eine der Steuerbefreiungen des Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt. In der Vorlageentscheidung werden zu Recht als Steuerbefreiungen, die hierfür in Frage kommen, die Buchst. d, e und f der Vorschrift genannt. Diese Tatbestände werde ich in umgekehrter Reihenfolge prüfen.
1. Umsätze mit Wertpapieren (Buchst. f)
20. Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie befreit Umsätze, die sich auf „Aktien, Anteile an Gesellschaften […], Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen“.
21. Der Umtausch von Bitcoins in schwedische Kronen könnte nur dann unter diese Befreiung fallen, wenn es sich zumindest bei einem von beiden um „sonstige Wertpapiere“ im Sinne der Vorschrift handelte.
22. Wie der Gerichtshof jedoch zuletzt festgestellt hat, erfasst Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie nur Eigentumsrechte an juristischen Personen, Geldforderungen gegenüber einem bestimmten Schuldner sowie mit diesen Rechten zusammenhängende Rechte(12). Weder schwedische Kronen noch Bitcoins erfüllen eine dieser drei Kategorien.
23. Die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie ist deshalb im vorliegenden Fall nicht anwendbar.
2. Umsätze mit Zahlungsmitteln (Buchst. e)
24. Als Nächstes stellt sich die Frage, ob die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie Anwendung findet. Danach sind Umsätze von der Steuer befreit, die sich auf „Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind“.
25. Voraussetzung der Steuerbefreiung ist zunächst, dass ein Bezug zu Zahlungsmitteln besteht, gleich ob in barer oder unbarer Form. Wie außerdem die englische Sprachfassung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie zeigt, die von „currency, bank notes and coins“ spricht, ist der Anwendungsbereich der Bestimmung grundsätzlich im Hinblick auf jegliche Währung eröffnet und nicht – wie zum Beispiel die deutsche Sprachfassung mit der Verwendung des Begriffs „Devisen“ nahelegt – nur hinsichtlich ausländischer Währungen.
26. Nicht einfach zu beantworten ist aber die Frage, welche Umsätze die Steuerbefreiung erfassen will, wenn es all jene sein sollen, die sich auf Zahlungsmittel „beziehen“. Der Wortlaut ist denkbar weit, da sich letztlich jeder mit Geld bezahlte Umsatz auch auf ein Zahlungsmittel bezieht. Dies gilt auch dann, wenn man verlangen wollte – wie es der Rechtsprechung im Rahmen der Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie für Umsätze entspricht, die sich auf Wertpapiere beziehen(13) –, dass der Umsatz geeignet sein muss, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Zahlungsmittel zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen.
27. Zunächst ist klar, dass die Steuerbefreiung nicht anwendbar sein kann, sofern nur auf einer Seite der an einer Transaktion beteiligten Parteien Zahlungsmittel, auf der anderen Seite hingegen Gegenstände oder Dienstleistungen übertragen bzw. erbracht werden. In diesem Fall stellt die Übertragung der Zahlungsmittel nämlich die Gegenleistung für eine Lieferung von Gegenständen oder für eine Dienstleistung dar. Würde man die Steuerbefreiung auf eine solche einseitige Übertragung von Zahlungsmitteln anwenden, wären sämtliche Umsätze – außer den Tauschumsätzen – von der Mehrwertsteuer befreit.
28. Die Steuerbefreiung kann aber dann anwendbar sein, wenn wie im vorliegenden Fall ein Zahlungsmittel in ein anderes umgetauscht wird und dafür eine Vergütung verlangt wird. Der besteuerte Umsatz ist dann – wie dargelegt(14) – die Dienstleistung des Umtauschs. Diese Dienstleistung „bezieht“ sich im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie auf Zahlungsmittel, nämlich auf ihren Umtausch, der auch Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf die Zahlungsmittel begründet.
29. Es stellt sich jedoch im Hinblick auf den vorliegenden Fall des Umtauschs von schwedischen Kronen, die im Königreich Schweden gesetzliche Zahlungsmittel sind, und Bitcoins, die in keinem Staat gesetzliche Zahlungsmittel sind, die Frage: Müssen beide Zahlungsmittel, die am Umtausch beteiligt sind, gesetzliche Zahlungsmittel sein?
30. Der Wortlaut des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie gibt auf diese Frage keine eindeutige Antwort.
31. Zwar kann insbesondere die deutsche Sprachfassung der Vorschrift so verstanden werden, dass beide Zahlungsmittel, die am Umtausch beteiligt sind, gesetzliche Zahlungsmittel sein müssen („Devisen […], die gesetzliches Zahlungsmittel sind“).
32. Bereits in der englischen Sprachfassung ist jedoch nur von „currency“ im Singular die Rede. Dem englischen Wortlaut würde daher auch ein Umtausch genügen, an dem nur auf der einen Seite ein gesetzliches Zahlungsmittel beteiligt ist, wie im vorliegenden Fall die schwedische Krone.
33. Noch offener ist die finnische Sprachfassung formuliert, die für Devisen gar nicht erfordert, dass sie gesetzliche Zahlungsmittel sind, sondern nur für Banknoten und Münzen(15). In unbarer Form könnten danach sämtliche Währungen – auch virtuelle wie die Bitcoins – von der Steuerbefreiung erfasst sein.
34. Die italienische Sprachfassung stellt darüber hinaus sogar in Frage, ob die beteiligten Zahlungsmittel überhaupt gesetzlichen Status haben müssen. Danach sind Umsätze, die sich auf Zahlungsmittel „con valore liberatorio“ beziehen, von der Steuer befreit. Die schuldbefreiende Wirkung des Zahlungsmittels ist somit nach dieser Sprachfassung entscheidend. Es wird hingegen nicht der Ausdruck „corso legale“ verwandt, der im Italienischen gesetzliche Zahlungsmittel bezeichnet, wie sich u. a. aus Art. 10 Abs. 2 der Verordnung Nr. 974/98 ergibt(16), und der auch in Art. 344 Abs. 1 Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie Verwendung findet. Auch Bitcoins können aber schuldbefreiende Wirkung haben, wenn dies von den jeweiligen Parteien so vereinbart wurde.
35. Aufgrund der unterschiedlichen Sprachfassungen kann die Frage, auf welche Zahlungsmittel sich die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie bezieht, nur mit Hilfe des Zwecks der Steuerbefreiung geklärt werden(17). Dabei ist im vorliegenden Fall nur zu prüfen, ob der Umtausch eines gesetzlichen Zahlungsmittels in ein reines, aber nicht gesetzliches Zahlungsmittel vom Zweck der Steuerbefreiung umfasst ist.
36. Wie der Gerichtshof wiederholt festgestellt hat, sollen die Steuerbefreiungen, die mittlerweile in den Buchst. b bis g des Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthalten sind, „Finanzgeschäfte“ befreien(18). Den Charakter eines Finanzgeschäfts weist in jedem Fall auch der Umtausch von reinen Zahlungsmitteln auf, an dem – wie vorliegend – nur ein gesetzliches Zahlungsmittel beteiligt ist. Dies folgt allein schon daraus, dass – wie gesehen(19) – die Übertragung reiner Zahlungsmittel im Rahmen der Mehrwertsteuer nur eine Zahlungsfunktion hat.
37. Allerdings hat sich der Gerichtshof bislang noch nicht zum speziellen Zweck der hier auszulegenden Steuerbefreiung des Buchst. e des Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie geäußert.
38. Folge einer Mehrwertsteuerbefreiung ist stets die Verringerung der Kosten der Leistungserbringung. Im vorliegenden Fall betrifft dies Umtauschdienstleistungen im Hinblick auf reine Zahlungsmittel. Sinn und Zweck der Befreiung der Umsätze mit Zahlungsmitteln ist nach meiner Überzeugung, die Konvertierbarkeit reiner Zahlungsmittel nicht durch die Erhebung von Mehrwertsteuern zu behindern. Dies ist auch im Hinblick auf den Binnenmarkt von Bedeutung. Denn soweit grenzüberschreitende Leistungen für den Besteller den Umtausch von Währungen erfordern, würde durch die Erhebung von Mehrwertsteuer auf die Umtauschdienstleistung der grenzüberschreitende Leistungsbezug noch zusätzlich im Vergleich zum inländischen verteuert.
39. Die Steuerbefreiung ist aber nicht auf innerhalb der Union geltende Währungen beschränkt. Alle Währungen der Welt werden von der Steuerbefreiung erfasst. Somit ist die möglichst unbelastete Konvertierbarkeit sämtlicher Währungen im Interesse eines reibungslosen Zahlungsverkehrs als Ziel des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie festzustellen.
40. Diesem Ziel entspricht es, auch den Umtausch von gesetzlichen Zahlungsmitteln in solche, die keinen gesetzlichen Status haben, aber dennoch – wie vorliegend die Bitcoins – reine Zahlungsmittel sind, von der Steuer zu befreien. Denn soweit Zahlungsmittel existieren, die am Zahlungsverkehr teilnehmen, weil sie im Verkehr dieselbe Zahlungsfunktion wie gesetzliche Zahlungsmittel erfüllen, würde durch die Erhebung von Mehrwertsteuer auf den Umtausch dieser Zahlungsmittel der Zahlungsverkehr zusätzlich belastet.
41. Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie ist im Übrigen im Einklang mit dem Primärrecht(20) und insbesondere dem allgemeinen Gleichbehandlungsgebot des Art. 20 der Charta der Grundrechte auszulegen. In dieser Hinsicht nimmt der Gerichtshof häufig auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität Bezug und verlangt, dass zur Verwirklichung der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer gleiche Umsätze auch gleich besteuert werden(21).
42. Vor diesem Hintergrund müsste im vorliegenden Fall ein wesentlicher Unterschied zwischen dem Umtausch von gesetzlichen Zahlungsmitteln in ebenfalls gesetzliche Zahlungsmittel und dem Umtausch von gesetzlichen Zahlungsmitteln in andere reine Zahlungsmittel – wie vorliegend die Bitcoins – bestehen, um eine unterschiedliche Behandlung zu rechtfertigen. Denn beide Formen von Zahlungsmitteln erfüllen dieselbe Zahlungsfunktion, soweit sie im Verkehr als Zahlungsmittel akzeptiert werden.
43. Einen solchen im Hinblick auf die Mehrwertsteuer wesentlichen Unterschied kann ich jedoch nicht erkennen.
44. Die insbesondere von der Bundesrepublik Deutschland angeführten Gesichtspunkte der mangelnden Wertstabilität und der Betrugsanfälligkeit von Bitcoins vermögen eine unterschiedliche Behandlung nicht zu rechtfertigen. Unabhängig davon, ob derartige Gefahren je nach Währung nicht auch bei gesetzlichen Zahlungsmitteln in gleichem Maße bestehen, haben solche Erwägungen ihren Platz allein im Rahmen der staatlichen Aufsicht über die Finanzmärkte. Hiervon ist das Mehrwertsteuerrecht aber unabhängig. Aus der Rechtsprechung ergibt sich nämlich, dass selbst dann, wenn ein Verhalten nach dem Aufsichtsrecht untersagt ist, dies keinen Einfluss auf seine mehrwertsteuerliche Beurteilung hat(22). Ob also Bitcoins eine „gute“ oder „schlechte“ Währung darstellen, hat für das vorliegende Verfahren keine Bedeutung.
45. Im Ergebnis findet somit die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie auch dann Anwendung, wenn – wie im vorliegenden Fall – eine Währung, die gesetzliches Zahlungsmittel ist, in eine andere Währung eingetauscht wird, die zwar kein gesetzliches Zahlungsmittel ist, aber als reines Zahlungsmittel am Zahlungsverkehr teilnimmt.
3. Umsätze mit Handelspapieren (Buchst. d)
46. Möglicherweise stellt der Gerichtshof jedoch entgegen meiner Auffassung fest, dass die Steuerbefreiung für Zahlungsmittel gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie im vorliegenden Fall nicht anwendbar ist, weil Bitcoins keine gesetzlichen Zahlungsmittel sind. Dann wäre zusätzlich zu prüfen, ob nicht die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie im vorliegenden Fall zur Anwendung kommen kann.
47. Soweit diese Vorschrift die Umsätze „im Zahlungs- und Überweisungsverkehr“ betrifft, wären danach die vorliegenden Umtauschdienstleistungen nicht befreit. Denn die Ausführung barer oder unbarer Zahlungen an einen bestimmten dritten Empfänger ist nicht Gegenstand der vorliegenden Dienstleistung.
48. Gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie sind aber auch die Umsätze „im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren“ von der Steuer befreit. Somit stellte sich vorliegend die Frage, ob Bitcoins „andere Handelspapiere“ im Sinne dieser Steuerbefreiung darstellen.
49. Der Gerichtshof hat im Urteil Granton Advertising erkennen lassen, dass die Steuerbefreiung verschiedene Formen des Geldtransfers erfasst(23). Auch ich habe in meinen damaligen Schlussanträgen den Sinn der Steuerbefreiung darin gesehen, Rechte, die im Verkehr ähnlich wie Geld gesehen werden, mehrwertsteuerlich wie die Hingabe von Geld selbst zu behandeln und deshalb von der Steuer zu befreien(24).
50. Dennoch ist die Anwendung dieser Steuerbefreiung im vorliegenden Fall aus zwei Gründen abzulehnen.
51. Erstens betrifft Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie nur die Derivate von Währungen – wie Forderungen und Schecks sowie sonstige „Papiere“ –, nicht aber die Währung selbst. Im vorliegenden Fall werden jedoch nicht Rechte auf Bitcoins, sondern Bitcoins selbst umgetauscht. Vor diesem Hintergrund muss gar nicht geklärt werden, ob diese Steuerbefreiung – wie die Republik Estland vorgetragen hat – ohnehin nur Rechte erfasst, die gesetzliche Zahlungsmittel betreffen.
52. Zweitens existiert für die Steuerbefreiung von Umsätzen, die sich auf eine Währung selbst beziehen, eine speziellere Vorschrift, nämlich die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie, deren Anwendbarkeit im vorangegangenen Abschnitt geprüft wurde. Falls der Gerichtshof aber feststellen sollte, dass Umsätze, die sich unmittelbar auf eine virtuelle Währung wie die Bitcoins beziehen, nicht unter diese speziellere Vorschrift fallen, weil nur der Umtausch gesetzlicher Zahlungsmittel befreit sein soll, würde eine solche gesetzgeberische Entscheidung missachtet, wenn stattdessen eine andere Steuerbefreiung weit ausgelegt würde. Umsätze, die sich unmittelbar auf Währungen beziehen, sind entweder nach der hierfür speziellen Vorschrift des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie befreit, wenn deren Bedingungen erfüllt sind, oder sie sind nicht befreit. Andernfalls wären die in dieser Steuerbefreiung festgelegten Bedingungen letztlich bedeutungslos.
53. Die Steuerbefreiung des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie ist somit vorliegend keinesfalls anwendbar.
VI – Entscheidungsvorschlag
54. Auf dieser Grundlage schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefragen des Högsta förvaltningsdomstol wie folgt zu antworten:
1. Der Umtausch eines reinen Zahlungsmittels in ein gesetzliches Zahlungsmittel und der umgekehrte Umtausch, für den jeweils eine Vergütung zu entrichten ist, die der Erbringer dieser Leistung bei der Festlegung der Wechselkurse einrechnet, ist eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie.
2. Solche Umsätze sind nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit.
1 – Originalsprache: Deutsch.
2 – ABl. L 145, S. 1.
3 – Urteil First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354, Rn. 25 bis 35).
4 – Vgl. Urteil First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354, Rn. 25).
5 – Vgl. in diesem Sinne auch Urteil Mirror Group (C-409/98, EU:C:2001:524, Rn. 26).
6 – Dies mag bei der Übertragung gesetzlicher Zahlungsmittel, die Sammlerstücke im Sinne des Art. 135 Abs. 1 Buchst. e der Mehrwertsteuerrichtlinie sind, anders sein.
7 – Vgl. in diesem Sinne Urteile Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung) sowie Dresser Rand (C-606/12, EU:C:2014:125, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
8 – Vgl. u. a. Urteile Kommission/Frankreich (C-481/98, EU:C:2001:237, Rn. 22), NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, Rn. 44) und Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, Rn. 48).
9 – Vgl. in diesem Sinne Urteil Argos Distributors (C-288/94, EU:C:1996:398).
10 – Vgl. Urteil Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, insbesondere Rn. 21 und 32).
11 – Das Urteil Astra Zeneca UK (C-40/09, EU:C:2010:450) kann in anderer Weise verstanden werden.
12 – Vgl. Urteil Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, Rn. 27 und 31).
13 – Vgl. u. a. Urteile CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696, Rn. 33) und Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 37).
14 – Siehe oben, Nr. 18.
15 – Die finnische Fassung spricht von „valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita“, was so viel bedeutet wie „Devisen sowie als gesetzliche Zahlungsmittel verwendete Banknoten und Münzen“.
16 – Verordnung (EG) Nr. 974/98 des Rates vom 3. Mai 1998 über die Einführung des Euro (ABl. L 139, S. 1), zuletzt geändert durch Verordnung (EU) Nr. 827/2014 des Rates vom 23. Juli 2014.
17 – Vgl. nur Urteil T. (C-373/13, EU:C:2015:413, Rn. 62 und die dort angeführte Rechtsprechung).
18 – Vgl. Urteil Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).
19 – Siehe oben, Nrn. 14 bis 16.
20 – Vgl. in diesem Sinne Urteile Sturgeon u. a. (C-402/07, EU:C:2009:716, Rn. 48), Chatzi (C-149/10, EU:C:2010:534, Rn. 43) und Kommission/Strack (C-579/12 RX-II, EU:C:2013:570, Rn. 40).
21 – Vgl. u. a. Urteile Kommission/Deutschland (C-109/02, EU:C:2003:586, Rn. 20), JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, EU:C:2007:391, Rn. 46) und Kommission/Schweden (C-480/10, EU:C:2013:263, Rn. 17).
22 – Vgl. Urteil GfBk (C-275/11, EU:C:2013:141, Rn. 32).
23 – Vgl. in diesem Sinne Urteil Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, Rn. 37).
24 – Siehe meine Schlussanträge in der Rechtssache Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2013:700, Nr. 41).
Quelle
