BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 14.7.2015, XI B 41/15
Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer i.S. des Unionsrechts und der Abgabeordnung
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aa) Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass die Mehrwertsteuer eine Verbrauchsteuer im unionsrechtlichen Sinne ist: Bereits nach Art. 2 der Ersten Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer, der inhaltlich Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem entspricht, beruht das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist (vgl. dazu auch EuGH-Urteile Lebara vom 3. Mai 2012 C-520/10, EU:C:2012:264, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 672, Rz 24; GST-Sarviz Germania vom 23. April 2015 C-111/14, EU:C:2015:267, HFR 2015, 620, Rz 40).
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 30.10.2014, IV R 2/11
Abgeltungswirkung einer Spielbankabgabe
Leitsätze
Die Verpachtung von Flächen zum Betrieb einer Bar in den Räumen einer Spielbank gehört nicht zum Betrieb der Spielbank i.S. des § 2 Abs. 5 des Berliner SpielbankG 1973 bzw. § 6 Abs. 1 der SpielbankVO 1938. Die hieraus erzielten Einnahmen werden daher mit der Spielbankabgabe nicht abgegolten und sind gewerbesteuerpflichtig.
16 a) Nach § 10 Abs. 2 Buchst. c SpielbankG i.V.m. § 5 Abs. 1 SpielbankVO ist der Spielbankunternehmer zu einer Spielbankabgabe verpflichtet, für die durch die Spielbankabgabe abgegoltenen Einkünfte jedoch von bestimmten Steuern, u.a. der Gewerbesteuer, befreit (vgl. § 2 Abs. 5 SpielbankG bzw. § 6 Abs. 1 SpielbankVO). Die genannten Steuern gelten als mit der Spielbankabgabe abgegolten, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (vgl. auch BFH-Gutachten vom 21. Januar 1954 V D 1/53 S, BFHE 58, 556, BStBl III 1954, 122).
18 Bei den Steuerbefreiungen in § 2 Abs. 5 SpielbankG bzw. § 6 Abs. 1 SpielbankVO handelt es sich um das Äquivalent zur Spielbankabgabe. Dementsprechend sind auch nur die Einkünfte aus den Tätigkeiten, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, mit der Spielbankabgabe abgegolten. Bei der Auslegung, welche Tätigkeiten durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, ist danach der Sinn und Zweck der Spielbankabgabe zu berücksichtigen.
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§ 169 AO Festsetzungsfrist
Seit der Harmonisierung ist die MwStSystRL immer noch geltendes Recht!
Die deutsche Bezeichnung des Umsatzsteuergesetzes ist irreführend, worauf der BFH auch hinweisen sollte. Die elegante Umschreibung in obigem Urteil führt nur zu weiteren Irritationen.
Seit der Harmonisierung wurden alle Umsatzsteuern in der Union abgeschafft und durch die in der unmittelbar anzuwendenden MwStSystRL beschriebene Mehrwertsteuer ersetzt, der einzig zulässigen Form einer Umsatzsteuer. (vgl. Urteil vom 3. März 1988 in der Rechtssache 252/86, Bergandi, Rn 7ff, s.u.)Ziel des Artikels 33 sei es, die Einführung von Gebühren und Steuern zu verhindern, die, weil sie den freien Güter- und Dienstleistungsverkehr in vergleichbarer Weise wie eine Umsatzsteuer belasteten, die Wirksamkeit des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems in Gefahr brächten. Dass die Wirkung der Regelung – Artikel 13 Teil B Buchstabe a – der Sechsten Richtlinie, die Versicherungen von der Mehrwertsteuer befreie, zunichte gemacht werde, reiche aus, um die Beeinträchtigung der vollen Wirksamkeit des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems deutlich zu machen;
Schlussanträge Rs. GIL Insurance u.a. (C-308/01, Rn 34)
GIL Insurance u.a., (C-308/01) vom 29. April 2004
Rn 31 Nach ständiger Rechtsprechung dürfen die Mitgliedstaaten nach Artikel 33 der Sechsten Richtlinie keine Steuern, Abgaben und Gebühren einführen oder beibehalten, die den Charakter von Umsatzsteuern haben (Urteile vom 3. März 1988 in der Rechtssache 252/86, Bergandi, Slg. 1988, 1343, Randnrn. 10 und 11, vom 13. Juli 1989 in den Rechtssachen 93/88 und 94/88, Wisselink u. a., Slg. 1989, 2671, Randnrn. 13 und 14, vom 31. März 1992 in der Rechtssache C‑200/90, Dansk Denkavit und Poulsen Trading, Slg. 1992, I‑2217, Randnr. 10, und vom 17. September 1997 in der Rechtssache C‑28/96, Fricarnes, Slg. 1997, I‑4939, Randnr. 36).
Rn 33 Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d. h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist (vgl. u. a. Urteile Bergandi, Randnr. 15, vom 7. Mai 1992 in der Rechtssache C‑347/90, Bozzi, Slg. 1992, I‑2947, Randnr. 12, und vom 17. September 1997 in der Rechtssache C‑130/96, Solisnor‑Estaleiros Navais, Slg. 1997, I‑5053, Randnr. 14).
Die Deutungshoheit liegt beim EuGH, worauf der Gerichtshof in der Rs. Bergandi ( 252/86) hinwies. (Rn 13) Dieser Begriff hat nämlich Gemeinschaftscharakter, da er der Verwirklichung der Zielsetzung des Artikels 33 dient, die volle Wirksamkeit des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems sicherzustellen.
Artikel 33 der Richtlinie 77/388, der es den Mitgliedstaaten verbietet, Steuern, Abgaben und Gebühren, die den Charakter von Umsatzsteuern haben, einzuführen, soll die Einführung von Steuern, Abgaben und Gebühren verhindern, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dadurch beeinträchtigen, daß sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten. Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, sind auch dann als solche der genannten Art anzusehen, wenn sie zwar nicht in allen Punkten der Mehrwertsteuer gleichen, jedoch deren wesentliche Merkmale aufweisen. (C-200/90, Rn 1 - Dansk Denkavit und Poulsen Trading)
Das in Artikel 33 der Richtlinie 77/388 für die Mitgliedstaaten aufgestellte Verbot, Steuern, Abgaben und Gebühren einzuführen, die den Charakter von Umsatzsteuern haben, ist eindeutig, genau und unbedingt und erfuellt daher die Voraussetzungen dafür, daß sich ein einzelner vor den nationalen Gerichten auf eine Bestimmung einer Richtlinie berufen kann.
Dieser Artikel begründet daher für den einzelnen Rechte, deren Schutz den nationalen Gerichten obliegt.
(C-200/90, Rn 2 - Dansk Denkavit und Poulsen Trading)
EuGH zur Steuerbefreiung
Europäische Kommission gegen Königreich Schweden v. 21. April 2015 (C-114/14)
17 Das Königreich Schweden sei verpflichtet, die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Befreiung auch dann anzuwenden, wenn es der Auffassung sei, die steuerliche Neutralität mit anderen Mitteln besser gewährleisten zu können.
Die Kommission stützt sich insoweit auf das Urteil Kommission/Spanien (C-204/03, EU:C:2005:588, Rn. 28).
Tenor
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Große Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
1. Das Königreich Schweden hat dadurch, dass es von öffentlichen Posteinrichtungen erbrachte Dienstleistungen und dazugehörende Lieferungen von Gegenständen mit Ausnahme von Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen sowie die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen zum aufgedruckten Wert nicht von der Mehrwertsteuer befreit hat, gegen seine Verpflichtungen aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. a und Art. 135 Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem verstoßen.
Rechtssache C-264/14 (Bitcoin) David Hedqvist
27 Sodann ist zum entgeltlichen Charakter einer Dienstleistung darauf hinzuweisen, dass eine Dienstleistung nur dann „gegen Entgelt“ im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie erbracht wird und damit der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem von dem Steuerpflichtigen empfangenen Gegenwert besteht (Urteile Loyalty Management UK und Baxi Group, C-53/09 und C-55/09, EU:C:2010:590, Rn. 51 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, Rn. 37). Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (Urteil Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).
33 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die in Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindern sollen (vgl. u. a. Urteile Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, Rn. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, Rn. 19).
34 Es entspricht ebenfalls ständiger Rechtsprechung, dass die zur Umschreibung der genannten Steuerbefreiungen verwendeten Begriffe eng auszulegen sind, da diese Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (Urteile Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, Rn. 21, und DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, Rn. 20).
35 Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den in Art. 135 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 135 Abs. 1 genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (vgl. u. a. Urteile Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, Rn. 25, DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, Rn. 21, und J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, Rn. 20).
Schlussanträge 38 Folge einer Mehrwertsteuerbefreiung ist stets die Verringerung der Kosten der Leistungserbringung.
Urteil des Gerichtshofes vom 3. März 1988
Gabriel Bergandi gegen Directeur général des impôts.
Ersuchen um Vorabentscheidung: Tribunal de grande instance de Coutances - Frankreich.
Mehrwertsteuer - Spielautomaten
Rechtssache 252/86
7 Nach den Begründungserwägungen der Ersten Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11 . April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer ( ABl . 1967, S . 1301 ) ist es Hauptziel der Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern, einen gemeinsamen Markt zu schaffen, auf dem ein gesunder Wettbewerb herrscht und der ähnliche Merkmale aufweist wie ein Binnenmarkt, sowie die Unterschiede der Besteuerung zu beseitigen, die geeignet sind, den Wettbewerb zu verfälschen und den freien Waren - und Dienstleistungsverkehr zu behindern .
8 Aufgrund der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11 . April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ( ABl . 1967, S . 1303 ) und der Sechsten Richtlinie ist ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem eingeführt worden . Dieses System sollte das so umschriebene Ziel durch die Einführung einer allgemeinen Verbrauchsteuer auf allen Mitgliedstaaten gemeinsamen Grundlagen verwirklichen, mit der die Lieferungen von Gegenständen, die Dienstleistungen und die Einfuhren von Gegenständen mit einer dem Preis proportionalen, ohne Rücksicht auf die Zahl der bis zum Endverbraucher getätigten Umsätze anfallenden Steuer belegt werden, die auf jeder Stufe nur den Mehrwert besteuert und letztlich vom Verbraucher getragen wird .
9 Um gleiche Besteuerungsbedingungen für ein einzelnes Geschäft ohne Rücksicht auf den Mitgliedstaat, in dem es vorgenommen wird, zu schaffen, musste das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, wie die Begründungserwägungen der Zweiten Richtlinie erläutern, die in den einzelnen Mitgliedstaaten geltenden Umsatzsteuern ersetzen .
10 Aus den gleichen Gründen gestattet Artikel 33 der Sechsten Richtlinie die Beibehaltung oder Einführung von Steuern, Abgaben oder Gebühren durch einen Mitgliedstaat nur, wenn sie nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben.
11 Auf die erste Frage ist daher zu antworten, daß Artikel 33 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, daß die Mitgliedstaaten von der Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems an nicht mehr befugt sind, Lieferungen von Gegenständen, Dienstleistungen und Einfuhren, die mehrwertsteuerpflichtig sind, mit Steuern, Abgaben oder Gebühren zu belegen, die den Charakter von Umsatzsteuern haben .
Tenor
1) Artikel 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ist dahin auszulegen, daß die Mitgliedstaaten von der Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems an nicht mehr befugt sind, Lieferungen von Gegenständen, Dienstleistungen und Einfuhren, die mehrwertsteuerpflichtig sind, mit Steuern, Abgaben oder Gebühren zu belegen, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. (Rs. Bergandi 252/86)
In den Schlussanträgen des Generlanwaltes MANCINI in der Rs 252/86 (Bergandi) vom 15. Dezember 1987, wird das in Artikel 33 verankerte Kumulierungsverbot thematisiert.
Mehrwertsteuer - Spielautomaten (Auszug)
5. Zunächst ist zu betonen, daß der Begriff der Steuer, die den Charakter einer Umsatzsteuer hat, einen gemeinschaftsrechtlichen Kern hat. Sowohl der Wortlaut des Artikels 33 als auch die Zielrichtung des Systems, dem er angehört, sprechen eindeutig dafür.
Vom Verbot der Kumulierung ausgenommen sind, wie der Richtliniengeber es ausgedrückt hat, „alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben".
Mithin verbietet es die Verschiedenheit der verwendeten Ausdrücke
— „Steuern", „Abgaben" und „Gebühren" — eindeutig, die Qualifikation des Begriffes
von innerstaatlichen Bezeichnungen oder Kriterien abhängig zu machen.
Der Grund ist offensichtlich und liegt — wie ich gesagt habe — in den Zielsetzungen des Systems:
Die Mehrwertsteuer ist eine Steuer, deren Merkmale auf Gemeinschaftsebene harmonisiert worden sind, und ein Teil ihres Aufkommens trägt zur Finanzierung der Gemeinschaft bei. (vgl. Rn 10ff des Urteils Bergandi)
Das ist aber nicht alles. Ließe man keine gemeinschaftsrechtliche Begriffsbestimmung der vorerwähnten Steuerart zu, könnten die Mitgliedstaaten das in Artikel 33 verankerte Kumulierungsverbot durch die Verwendung der für ihr Steuersystem kennzeichnenden Kriterien und Begriffe oder durch Bevorzugung einer bestimmten Bezeichnung der Steuer umgehen (beispielsweise durch den Verzicht auf die Verwendung des Ausdrucks „Umsatzsteuer").
7. Das Ergebnis, zu dem diese Untersuchung führt, scheint mir eindeutig zu sein: Die strittige Abgabe trifft unabhängig von der Art und Weise der Festlegung des steuerbaren Gutes (die also vom tatsächlichen Umsatz abhängt oder — wenn dieser nicht genau zu ermitteln ist — pauschalierend erfolgt) die Betriebseinnahmen und hat damit den Charakter einer Umsatzsteuer, die nicht mit der Mehrwertsteuer kumuliert werden darf.
Dieses Ergebnis wird übrigens auch durch die Vorbereitungsarbeiten zur Loi de finances für 1982 gestützt. Sie zeigen, daß der Gesetzgeber eine doppelte Absicht verfolgte: Einmal sollte den Schwierigkeiten einer Anwendung der Mehrwertsteuer in einem Bereich, in dem sich die Kommission um die Beseitigung der allgemeinen Steuerbefreiung des Artikels 261-E CGI bemühte, abgeholfen werden; zum anderen sollte der
Umsatz der Apparate einer Besteuerung unterworfen werden, die ihre vermutliche Rentabilität berücksichtigt.
8. Ich habe bereits ausgeführt, daß die Qualifikation als „Steuer, die den Charakter einer Umsatzsteuer hat" gemäß Artikel 33 der Sechsten Richtlinie das Verbot der Kumulierung mit der Mehrwertsteuer zur Folge hat, einer Steuer also, die ebenfalls den in Zusammenhang mit dem Betrieb dieses Apparates erzielten Umsatz besteuert.
Artikel 33 erfüllt nämlich die Voraussetzungen, die es nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes gestatten, den Bestimmungen einer Richtlinie unmittelbare Wirkung zuzuerkennen. Hieraus folgt, daß von dem Zeitpunkt an, in dem ein Mitgliedstaat eine Tätigkeit, die bereits mit einer Abgabe nach Art der hier erörterten belegt ist, der Mehrwertsteuer unterwirft, der Erhebung einer solchen Abgabe das Kumulierungsverbot entgegengehalten werden kann und die Finanzverwaltung verpflichtet ist, von dem Jahr der erstmaligen Anwendung der Mehrwertsteuer an diese Abgabenbeträge zu erstatten oder nicht mehr zu erheben.
10.
„Der in Artikel 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 verwendete Begriff der Steuer, die den Charakter einer Umsatzsteuer hat, trifft auf eine Abgabe zu, die jährlich erhoben wird, vom Betreiber eines automatischen, der Unterhaltung dienenden Apparates zu entrichten und nach Maßgabe von Kriterien abgestuft ist, mit deren Hilfe, wenn auch pauschalierend, die vermutliche Rentabilität des Apparates berücksichtigt werden soll.
Artikel 33 der Sechsten Richtlinie verbietet es, Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen von dem Zeitpunkt an mit Steuern, Abgaben oder Gebühren zu belegen, die den Charakter von Umsatzsteuern haben, in dem die Mehrwertsteuer zum ersten Mal angewandt wird, wobei es nicht auf Einzelheiten der Entrichtung dieser Steuern ankommt."
Schlussanträge Bergandi (pdf-download)
Mehrwertsteuerrichtlinie (MwStSystR)
mehrsprachig
s.a.:
BVerwG: Erdrosselung durch Spielgerätesteuern
Mehrwertsteuer-Befreiung von Umtausch in Bitcoins
Der EuGH hat entschieden, dass der Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung "Bitcoin" von der Mehrwertsteuer befreit ist.
BFH: Umsatzsteuer und Glücksspiel - Rechtliches Gehör
BFH zur Berufung auf Unionsrecht - EuGH zur Gewissheit des Bürgers über seine Rechte
BGH zur Umsatzsteuerbefreiung öffentlicher Spielbanken
Leo-Libera, Urteil vom 10. Juni 2010 - unanwendbar?
Zur Umsatzsteuerbefreiung von Glücksspielen
Europäische Kommission - Was ist die Mehrwertsteuer?
Die vier Merkmale der Mehrwertsteuer sind
