Montag, 2. Oktober 2017

BFH legt Sollbesteuerung dem EuGH vor

PM Nr. 59 v. 20.09.2017 und Beschluss  VR 51/16 vom 21.06.2017 s.u.

"Nachdem das BVerfG mit Beschluss vom 13. April 2017 (2 BvL 6/13) seine bisherige Rechtsprechung zu Verbrauchssteuern aufgegeben hat und die Mehrwert- und Verbrauchssteuerrichtlinie umsetzt, die die steuerliche Neutralität für Verbrauchssteuern vorgibt, zweifelt nunmehr der BFH, ob es Aufgabe des Steuereinnehmers sein kann, die Umsatzsteuer nicht nur einzusammeln, sondern auch (über Jahre) vorzufinanzieren. vs"

BFH schickt Sollbesteuerung auf den Prüfstand des EuGH – Steuerentstehung erst bei Fälligkeit der Gegenleistung?
Der BFH zweifelt nunmehr, ob es Aufgabe des Steuereinnehmers sein kann, die Umsatzsteuer nicht nur einzusammeln, sondern auch (über Jahre) vorzufinanzieren. Der BFH möchte offensichtlich der Belastungsidee (Steuerträger ist der Konsument, nicht der Unternehmer!) zum Durchbruch verhelfen, und „formale Besteuerungstechnik“ zurücktreten lassen.
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BFH legt EuGH vor
Zwei Jahre im Voraus Umsatzsteuer zahlen?

Eine Spielervermittlerin will für Provisionen, die sie erst in einigen Jahren erhält, nicht im Voraus Umsatzsteuer abführen. Die Vorfinanzierung ist eine jahrzehntelang geübte Praxis – doch nun meldet der BFH Zweifel an.
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Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchssteuer, die in jedem Fall der Endverbraucher zu tragen hat (C-252/86, Rn 8, s.a. C‑246/16)

Die Fragen des BFH wurden durch den EuGH bereits beantwortet und werden durch die Ziele der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgegeben. (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Oktober 2012, Rechtssache, C-525/11 - Mednis, Rn 24, 27 s. u. a. Urteile 25. Oktober 2001, Kommission/Italien, C-78/00, Slg. 2001, I-8195, Randnrn. 33 und 34, vom 10. Juli 2008, Sosnowska, C-25/07, Slg. 2008, I-5129, Randnr. 17, vom 12. Mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, Randnr. 33, und Kommission/Ungarn, Randnr. 45,  s.a. Schlussanträge i.d. Rs. C‑246/16, Maura)
 
Aus meiner Sicht, geht es im Grunde um den Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht.

Die Neutralität der Mehrwertsteuer stellt ein Grundprinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gibt vor, dass der steuerpflichtige Unternehmer weder ganz noch teilweise mit der Mehrwertsteuer belastet werden darf, auch nicht vorübergehend.
(vgl. EuGH-Urteil vom 18. Oktober 2012, Rechtssache C-525/11, Rn 24, 27)
Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität stellt ein sich aus dem Verbrauchsteuercharakter ergebendes grundlegendes Prinzip der Mehrwertsteuer dar. Sie ist keine Regel des Primärrechts, sondern ein Auslegungsgrundsatz. (Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, Rn. 45).

Die Mehrwertsteuer soll als allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer den Konsum der Endverbraucher belasten und für Unternehmer belastungsneutral sein. (vgl. u. a. Urteile vom 14. Februar 1985, Rompelman, 268/83, Slg. 1985, 655, Rn. 19, und vom 3. März 2005, Fini H, C‑32/03, Slg. 2005, I‑1599, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung)

Nach der Rechtsprechung soll nur der Endverbraucher mit der Steuer belastet werden:
(vgl. Rs. C-520/14, Schlussanträge Rn 26; Urteile Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, Rn. 25) sowie Tulică und Plavoşin (C-249/12 und C-250/12, EU:C:2013:722, Rn. 34); vgl. auch Urteil Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung) zur Rolle des Steuerpflichtigen als bloßer „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ sowie Urteil Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski (C-188/09, EU:C:2010:454, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung) zu den wesentlichen Merkmalen der Mehrwertsteuer.
Der Neutralitätsgrundsatz darf nicht in Frage gestellt werden.
(vgl. in diesem Sinne Urteile Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Ecotrade, EU:C:2008:267, Rn. 66 und die dort angeführte Rechtsprechung).


Rechtsprechung
BFH, 21.06.2017 - V R 51/16
Volltextveröffentlichungen (6)
   
PRESSEMITTEILUNG
Nr. 59 vom 20. September 2017
Umsatzsteuer: EuGH-Vorlagen zur Sollbesteuerung und zur Margenbesteuerung
Beschluss vom 21.6.2017   V R 51/16
Beschluss vom 3.8.2017   V R 60/16



Der Bundesfinanzhof (BFH) zweifelt an der bislang uneingeschränkt angenommenen Pflicht zur Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den zur Sollbesteuerung verpflichteten Unternehmer und am Ausschluss des ermäßigten Steuersatzes bei der Überlassung von Ferienwohnungen im Rahmen der sog. Margenbesteuerung. Er hat daher in zwei Revisionsverfahren durch Beschlüsse vom 21. Juni 2017 V R 51/16 und vom 3. August 2017 V R 60/16 Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet.


Im ersten Verfahren (V R 51/16) geht es um eine Klägerin, die im bezahlten Fußball als Spielervermittlerin tätig war. Sie unterlag der sog. Sollbesteuerung, bei der der Unternehmer die Umsatzsteuer bereits mit der Leistungserbringung unabhängig von der Entgeltvereinnahmung zu versteuern hat. Bei der Vermittlung von Profifußballspielern erhielt sie Provisionszahlungen von den aufnehmenden Fußballvereinen. Der Vergütungsanspruch für die Vermittlung setzte dem Grunde nach voraus, dass der Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschrieb und die DFL-GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilte. Die Provisionszahlungen waren in Raten verteilt auf die Laufzeit des Arbeitsvertrages zu leisten, wobei die Fälligkeit und das Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des Fortbestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler standen. Das Finanzamt (FA) ging davon aus, dass die Klägerin ihre im Streitjahr 2012 erbrachten Vermittlungsleistungen auch insoweit bereits in 2012 zu versteuern habe, als sie Entgeltbestandteile für die Vermittlungen vertragsgemäß erst im Jahr 2015 beanspruchen konnte.


Die Sichtweise des FA entspricht einer jahrzehntelang geübten Besteuerungspraxis. Der BFH bezweifelt jetzt aber, ob dies mit den bindenden Vorgaben des Unionsrechts, der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, vereinbar ist. Auf seine Vorlage soll der EuGH insbesondere entscheiden, ob der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann.


Die dem EuGH in dieser Rechtssache vorgelegten Fragen sind von erheblicher Praxisbedeutung. Sie beziehen sich in erster Linie auf bedingte Vergütungsansprüche, können aber auch bei befristeten Zahlungsansprüchen wie etwa beim Ratenverkauf im Einzelhandel oder bei einzelnen Formen des Leasings von Bedeutung sein. Auch hier besteht nach gegenwärtiger Praxis für den der Sollbesteuerung unterliegenden Unternehmer die Pflicht, die Umsatzsteuer für die Warenlieferung bereits mit der Übergabe der Ware vollständig abführen zu müssen. Dies gilt nach bisheriger Praxis auch dann, wenn er einzelne Ratenzahlungen erst über eine Laufzeit von mehreren Jahren vereinnahmen kann.


Im zweiten Verfahren (V R 60/16) soll der EuGH entscheiden, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, nach der die Überlassung von Ferienwohnungen durch im eigenen Namen --und nicht als Vermittler-- handelnde Reisebüros der sog. Margenbesteuerung unterliegt und ob bejahendenfalls die Berechtigung besteht, die Marge dann mit dem ermäßigten Steuersatz für die Beherbergung in Ferienunterkünften zu versteuern.

Bundesfinanzhof
Pressestelle      Tel. (089) 9231-400
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Quelle



BUNDESFINANZHOF Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 21.6.2017, V R 51/16
ECLI:DE:BFH:2017:VE.210617.VR51.16.0

EuGH-Vorlage zur Sollbesteuerung


Leitsätze

Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Artikel 63 MwStSystRL unter Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe als Steuereinnehmer für den Fiskus einschränkend dahingehend auszulegen, dass der für die Leistung zu vereinnahmende Betrag

a) fällig ist oder

b) zumindest unbedingt geschuldet wird?

2. Bei Verneinung der ersten Frage: Ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann?

3. Bei Bejahung der zweiten Frage: Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der ihnen nach Artikel 90 Absatz 2 MwStSystRL zustehenden Befugnisse berechtigt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst zwei Jahre nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann?

Tenor

I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Artikel 63 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unter Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe als Steuereinnehmer für den Fiskus einschränkend dahingehend auszulegen, dass der für die Leistung zu vereinnahmende Betrag

a) fällig ist oder

b) zumindest unbedingt geschuldet wird?

2. Bei Verneinung der ersten Frage: Ist der Steuerpflichtige verpflichtet, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann?

3. Bei Bejahung der zweiten Frage: Sind die Mitgliedstaaten unter Berücksichtigung der ihnen nach Artikel 90 Absatz 2 der Richtlinie 2006/ 112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zustehenden Befugnisse berechtigt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst zwei Jahre nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann?

II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Tatbestand
    
I.
1
   
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Streitjahr 2012 als Spielervermittlerin im bezahlten Fußball tätig. Sie versteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Im Rahmen ihrer Tätigkeit erhielt sie bei erfolgreicher Vermittlung von Profifußballspielern (Spieler) Provisionszahlungen von den aufnehmenden Fußballvereinen. Der Vergütungsanspruch für die Vermittlung setzte dem Grunde nach voraus, dass der Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschrieb und die DFL-GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilte. Die Provisionszahlungen waren in Raten verteilt auf die Laufzeit des Arbeitsvertrages zu leisten, wobei die Fälligkeit und das Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des Bestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler standen.
2
   
Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin ihre im Streitjahr erbrachten Vermittlungsleistungen auch insoweit bereits im Streitjahr zu versteuern habe, als sie Entgeltbestandteile für diese Vermittlungen vertragsgemäß erst im Jahr 2015 beanspruchen konnte. Das FA erließ am 15. Juli 2015 einen nach § 164 Absatz 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2012, in dem es die anteiligen Provisionsforderungen aus der Vermittlung der Spieler A (31.500 EUR), B (12.500 EUR) und C (13.500 EUR), die erst im Jahr 2015 fällig waren, bereits im Streitjahr der Umsatzsteuer unterwarf.
3
   
Der von der Klägerin für den Spieler A vermittelte Arbeitsvertrag hatte eine Laufzeit von drei Jahren über drei Spielzeiten (2012/2013, 2013/2014 und 2014/2015) bis zum 30. Juni 2015. Für jede Spielzeit war ein "festes Honorar" zu zwei Terminen, jeweils zum 1. September und zum 1. März einer Spielzeit zu zahlen. Voraussetzung für den Vergütungsanspruch war, dass zum jeweiligen Zeitpunkt der Lizenzspielervertrag unverändert fortbestand. Im Streitfall zu entscheiden ist über die steuerrechtliche Beurteilung des zum 1. März 2015 entstandenen Vergütungsbestandteils in Höhe von 31.500 EUR. Ähnliche Vergütungsbedingungen bestanden in Bezug auf die Vermittlung der Spieler B und C.
4
   
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Klage zum Finanzgericht (FG) gab das FG statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1925 veröffentlicht.

Entscheidungsgründe
    
II.
5
   
1. Rechtlicher Rahmen
6
   
a) Unionsrecht
7
   
Artikel 1 Absatz 2 Unterabschnitt 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) regelt:
        
"(2) Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist. ..."
8
   
Artikel 63 MwStSystRL bestimmt:
            
"Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird."
9
   
Artikel 65 MwStSystRL ordnet an:
            
"Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, entsteht der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag."
10
   
Artikel 66 MwStSystRL regelt:
            
"Abweichend von den Artikeln 63, 64 und 65 können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen zu einem der folgenden Zeitpunkte entsteht: ...

b) spätestens bei der Vereinnahmung des Preises; ..."
11
   
Artikel 90 MwStSystRL regelt:
            
"(1) Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.

(2) Die Mitgliedstaaten können im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung von Absatz 1 abweichen."
12
   
Artikel 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) bestimmt:
            
"Alle Personen sind vor dem Gesetz gleich."
13
   
b) Nationales Recht
14
   
§ 13 Absatz 1 Nummer 1 UStG ordnet an:

"Die Steuer entsteht
1.  für Lieferungen und sonstige Leistungen
            
a)   
   
bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Absatz 1 Satz 1) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist,
            
b)   
   
bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind,"
15
   
§ 17 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Nummer 1 UStG regeln:
            
"(1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen.
            
(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn

1. das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen;"
16
   
§ 20 Satz 1 UStG bestimmt:
            
"Das Finanzamt kann auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer,

1. dessen Gesamtumsatz (§ 19 Absatz 3) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500 000 Euro betragen hat, oder

2. der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 der Abgabenordnung befreit ist, oder

3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes ausführt,

die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Absatz 1 Satz 1), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet."
17
   
2. Zur ersten Vorlagefrage
18
   
a) Gegenstand der Vorlagefrage
19
   
Mit der ersten Frage soll geklärt werden, ob Artikel 63 MwStSystRL unter Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen zukommenden Aufgabe als Steuereinnehmer des Fiskus einschränkend dahingehend auszulegen ist, dass der für die Leistung zu vereinnahmende Betrag unbedingt geschuldet wird oder weitergehend sogar fällig ist.
20
   
b) Auslegung des Unionsrechts
21
   
aa) Wortlaut
22
   
Dem Wortlaut des Artikels 63 MwStSystRL ist eine derartige Einschränkung nicht zu entnehmen. Danach kommt es nur darauf an, dass die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Zwar muss es sich, damit der Anwendungsbereich der Richtlinie nach Artikel 2 Absatz 1 MwStSystRL eröffnet ist, um eine gegen Entgelt erbrachte Lieferung oder Dienstleistung handeln. Die Vereinnahmbarkeit dieses Entgelts ist nach dem Wortlaut von Artikel 63 MwStSystRL indes ohne Bedeutung.
23
   
bb) Steuereinnehmer
24
   
Gleichwohl erscheint es aus Sicht des erkennenden Senats zweifelhaft, ob eine derart unbedingte Entstehung des Steueranspruchs gerechtfertigt ist. Denn der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat ausdrücklich entschieden, dass "auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer die Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig werden" und dabei Regelungen der Richtlinie als gerechtfertigt angesehen, nach denen vermieden werden soll, "daß sich in ihren Händen im Laufe eines Steuerzeitraums erhebliche Mengen öffentlicher Gelder ansammeln" (EuGH-Urteil Balocchi vom 20. Oktober 1993 C-10/92, EU:C:1993:846, Randziffer 25). Der EuGH hat diese Funktion als "Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse" dahingehend erläutert, dass die Steuerpflichtigen "die Mehrwertsteuer [schulden], obwohl diese als Verbrauchsteuer letztlich vom Endverbraucher getragen wird" (EuGH-Urteil Netto Supermarkt vom 21. Februar 2008 C-271/06, EU:C:2008:105, Randziffer 21). Dem folgen auch Generalanwälte in aktuellen Schlussanträgen (vergleiche zum Beispiel Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 8. Juni 2017 in der Rechtssache C-246/16, Di Maura, EU:C:2017:440, Randziffer 21).
25
   
Die dem Steuerpflichtigen so zugedachte Aufgabe des Steuereinnehmers lässt es nach Auffassung des erkennenden Senats als fragwürdig erscheinen, ob der Steuerpflichtige die von ihm bereits für den Zeitraum der Leistungserbringung geschuldete Steuer über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorzufinanzieren hat, da er einzelne Teile der ihm zustehenden Vergütung wie zum Beispiel im Streitfall aufgrund einer von einem Bedingungseintritt abhängigen Entstehung eines Vergütungsanspruchs erst nach über zwei Jahren beanspruchen und vereinnahmen kann.
26
   
cc) Folgen für Ratenverkauf
27
   
Die Bejahung der Frage 1 Buchstabe a kann von Bedeutung für die in Artikel 14 Absatz 2 Buchstabe b MwStSystRL genannten Ratenverkäufe sein. Diese zeichnen sich dadurch aus, dass die Gegenleistung für die Lieferung in mehreren Raten und damit zu unterschiedlichen Fälligkeitszeitpunkten geschuldet wird.
28
   
Für eine Bejahung der Frage 1 Buchstabe b gilt dies nicht. Der insoweit maßgebliche Bedingungseintritt unterscheidet sich von der Befristung bei einem Ratenverkauf dadurch, dass die Bedingung anders als eine Befristung von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dieses ungewisse Ereignis ist im Streitfall in der fortbestehenden Vertragsbeziehung zwischen Spieler und Verein zu sehen.
29
   
c) Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
30
   
aa) Nationales Recht
31
   
Im Streitfall hat die Klägerin ihre Vermittlungsleistungen bereits mit Abschluss der Arbeitsverträge der spielberechtigten Fußballspieler ausgeführt. Es liegt keine Leistung der Klägerin vor, die erst als mit dem Ende des Arbeitsvertrages erbracht anzusehen ist. Daher liegen im Streitfall grundsätzlich die Voraussetzungen für eine Besteuerung bereits aufgrund der Leistungserbringung vor.
32
   
Dabei setzt im nationalen Recht § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a UStG die unionsrechtlichen Vorgaben aus Artikel 63 MwStSystRL um. Die dort vorgesehene Besteuerung nach vereinbarten Entgelten wird im Allgemeinen als Sollbesteuerung bezeichnet, da der Unternehmer seine Leistungen für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung besteuern soll.
33
   
Der erkennende Senat hat diese Vorschrift bislang unabhängig davon angewendet, ob der für die erbrachte Leistung bestehende Vergütungsanspruch fällig oder rechtlich entstanden ist. Danach hätte die Klägerin die Vermittlungsleistungen bereits in vollem Umfang für das Streitjahr zu versteuern. Die Steuer entsteht auch insoweit bereits mit der Leistungserbringung im Streitjahr, als die Klägerin die Vergütung hierfür erst nach über zwei Jahren vereinnahmen kann.
34
   
Wäre Artikel 63 MwStSystRL in der Weise auszulegen, dass der Steueranspruch nur insoweit mit der Leistungserbringung eintritt, als dem Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt ein fälliger (Vorlagefrage 1 Buchstabe a) oder aber zumindest unbedingt entstandener (Vorlagefrage 1 Buchstabe b) Vergütungsanspruch zusteht, wäre dies auch bei der dann gebotenen einschränkenden Auslegung von § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a UStG zu beachten.
35
   
bb) Folgen bei späterer Vereinnahmung
36
   
Die spätere Vereinnahmung der Vergütung (im Streitfall nach über zwei Jahren) würde bei Bejahung der Vorlagefrage 1 zu einer Steuerentstehung in entsprechender Anwendung von Artikel 65 MwStSystRL (§ 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 4 UStG) führen. Begründet danach die Zahlung vor der Leistungserbringung die Entstehung des Steueranspruchs, gilt dies erst recht für eine Zahlung nach der Leistungserbringung, soweit der Steueranspruch nicht bereits aufgrund der Leistungserbringung entstanden ist.
37
   
3. Zur zweiten Vorlagefrage
38
   
a) Gegenstand der Vorlagefrage
39
   
Mit der zweiten Vorlagefrage soll für den Fall der Verneinung der ersten Frage geklärt werden, ob der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von über zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst nach über zwei Jahren nach der Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann.
40
   
Die zweite Vorlagefrage ist nur für den Fall zu beantworten, dass eine den Wortlaut einschränkende Auslegung des Artikels 63 MwStSystRL aus sich selbst heraus nicht möglich ist. Es stellt sich dann aus Sicht des erkennenden Senats die Frage, ob eine den Steuerpflichtigen treffende Pflicht zur Vorfinanzierung der Steuer mit übergeordneten Besteuerungs- und Rechtsprinzipien des Unionsrechts, die auch bei der Auslegung des nationalen Rechts von Bedeutung sind, vereinbar ist.
41
   
b) Proportionalität der Steuer
42
   
aa) Grundsatz der Proportionalität
43
   
Nach Artikel 1 Absatz 2 Satz 1 MwStSystRL beruht das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist. Die sich hieraus ergebende Proportionalität der Mehrwertsteuer ist eines der wesentlichen Merkmale der durch die Richtlinie harmonisierten Steuer (vergleiche zum Beispiel EuGH-Urteil Metropol Spielstätten vom 24. Oktober 2013 C-440/12, EU:C:2013:687, Randziffer 36).
44
   
bb) Bedeutung für die Vorlagefrage
45
   
Aus dem Erfordernis einer zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen "genau" proportionalen Verbrauchsteuer könnte eine einschränkende Auslegung von Artikel 63 MwStSystRL abzuleiten sein. Der Steueranspruch für Leistungen entstünde dann nur in dem Umfang, als der Anspruch auf die hierfür vereinbarte Gegenleistung nach Maßgabe des Rechtsverhältnisses, das der Leistung zugrunde liegt und Leistung und Entgelt durch Begründung eines unmittelbaren Zusammenhangs miteinander verbindet, bereits fällig im Sinne einer einklagbaren Forderung oder zumindest unbedingt entstanden ist.
46
   
Der Grundsatz der Proportionalität könnte anstelle einer Einschränkung von Artikel 63 MwStSystRL auch eine einschränkende Auslegung des Begriffs der Steuerbemessungsgrundlage in Artikel 73 MwStSystRL rechtfertigen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen nach Artikel 73 und Artikel 78 Buchstabe a MwStSystRL alles umfasst, was den Wert der Gegenleistung bildet, allerdings mit Ausnahme der Mehrwertsteuer. Danach könnte der Teil der Gegenleistung, der von einem ungewissen in der Zukunft liegenden Ereignis abhängt, nicht als Teil der Gegenleistung im Zeitpunkt der Leistungserbringung anzusehen sein.
47
   
c) Gleichbehandlungsgrundsatz
48
   
aa) Artikel 20 EUGrdRCh
49
   
Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz nach Artikel 20 EUGrdRCh gehört zu den Grundprinzipien des Unionsrechts. Er verlangt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (EuGH-Urteile Ruckdeschel und Hansa-Lagerhaus Ströh vom 19. Oktober 1977  117/76 und 16/77, EU:C:1977:160, Randziffer 7; Jetair und BTWE Travel4you vom 13. März 2014 C-599/12, EU:C:2014:144, Randziffer 53; bpost vom 11. Februar 2015 C-340/13, EU:C:2015:77, Randziffer 27). Im Mehrwertsteuerrecht kommt der Grundsatz der Gleichbehandlung auch im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck (EuGH-Urteile Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, Randziffer 46 folgende).
50
   
Dies kann zum Beispiel für die Auslegung von Artikel 90 MwStSystRL von Bedeutung sein (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juni 2016 V R 42/15, BFHE 254, 264).
51
   
bb) Bedeutung für die Vorlagefrage
52
   
(1) Vergleichbarkeit der Sachverhalte
53
   
  
Im Hinblick auf die Aufgabe als Steuereinnehmer (siehe oben II.2.b bb) sind  

   
die Steuerpflichtigen, bei denen der Steueranspruch bereits mit der Leistungserbringung nach Artikel 63 MwStSystRL entsteht, und  
-   
   
die Steuerpflichtigen, bei denen ein Mitgliedstaat --wie die Bundesrepublik Deutschland durch § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b UStG in Verbindung mit § 20 UStG-- die gemäß Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL bestehende Ermächtigung ausgeübt hat, die Entstehung des Steueranspruchs für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen an die Vereinnahmung des Preises zu knüpfen,  
in der gleichen Situation. Die unterschiedlichen Bedingungen für die Entstehung des Steueranspruchs (Leistungserbringung einerseits und Preisvereinnahmung andererseits) ändern nichts an der Aufgabe, die Erhebung einer indirekten Steuer zu übernehmen.
54
   
Dabei entspricht die Steuerentstehung nach Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL durch Preisvereinnahmung der Aufgabe des Steuereinnehmers eher als die Steuerentstehung nach Leistungserbringung gemäß Artikel 63 MwStSystRL. Denn Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL vermeidet von vornherein, dass für einen Steuereinnehmer die für seine Aufgabe sachfremde Fallkonstellation auftreten kann, die Steuer --wie im Streitfall nach Auffassung des FA-- auch für Preisbestandteile vorfinanzieren zu müssen, die er noch nicht vereinnahmt hat.
55
   
Das Beispiel der Klägerin verdeutlicht dies. Wäre sie berechtigt, die Steuer auf der Grundlage von § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b UStG in Verbindung mit § 20 UStG (Istbesteuerung) und damit auf der Grundlage von Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL zu berechnen, entstünde der Steueranspruch für den Vergütungsanteil, den sie erst nach über zwei Jahren vereinnahmt, erst mit der späteren Vereinnahmung. Im Hinblick auf die für Artikel 63 MwStSystRL wie auch bei Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL für die Steuerpflichtige bestehende Aufgabe als Steuereinnehmerin erscheint eine Ungleichbehandlung fragwürdig.
56
   
(2) Keine objektive Rechtfertigung einer unterschiedlichen Behandlung
57
   
Die unterschiedliche Behandlung von Steuerpflichtigen bei der Steuerentstehung nach Artikel 63 MwStSystRL einerseits und nach Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL andererseits rechtfertigt sich nach Auffassung des erkennenden Senats im Allgemeinen durch zwei Sachgründe.
-      
   
Zum einen besteht im Regelfall die berechtigte Erwartung, dass der Steuerpflichtige die Vergütung, die er für seine entgeltliche Leistung beansprucht, auch zeitnah vereinnahmen kann (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, unter II.4.b dd).
-      
   
Zum anderen kann es als typisierende Vereinfachung angesehen werden, dass Steuerpflichtige mit einer ohnehin vorhandenen Forderungsbuchhaltung --ausgehend von der bilanziellen Behandlung-- die Steuer bei Leistungserbringung ohne weiteren technischen Aufwand abführen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2013  1 BvR 3063/10, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 468, unter III.2.a bb (3)).
58
   
Derartige Überlegungen rechtfertigen es aber nicht, Steuerpflichtige im Rahmen der Steuerentstehung nach Leistungserbringung gemäß Artikel 63 MwStSystRL zu einer mehrjährigen Vorfinanzierung der Steuer zu zwingen, wenn sie Vergütungsanteile erst mehrere Jahre nach der Leistungserbringung erlangen können.
59
   
d) Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
60
   
aa) Berücksichtigung des Unionsrechts bei der Auslegung des nationalen Rechts
61
   
Würden die Grundsätze der Proportionalität und der Gleichbehandlung als übergeordnete Rechtsgrundsätze die in Artikel 63 MwStSystRL vorgesehene Entstehung des Steueranspruchs mit der Leistungserbringung einschränken, so dass die Anspruchsentstehung einen rechtlich bestehenden und/oder fälligen Vergütungsanspruch voraussetzt, wäre dies im nationalen Recht bei einer dann einschränkenden Auslegung von § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a UStG zu berücksichtigen.
62
   
Der Steueranspruch für die aus Rechtsgründen erst später vereinnahmte Vergütung entstünde dann wiederum erst mit der Vereinnahmung in entsprechender Anwendung von Artikel 65 MwStSystRL und § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe b Satz 4 UStG (siehe oben II.2.c bb).
63
   
Zu berücksichtigen ist zudem, dass die Klägerin die Voraussetzungen des nationalen Rechts für die Istbesteuerung nicht erfüllt. Dies ist im Hinblick auf das den Mitgliedstaaten durch Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL unionsrechtlich eingeräumte Ermessen nicht zu beanstanden.
64
   
bb) Bedeutung des nationalen Verfassungsrechts
65
   
Zu berücksichtigen ist, dass die den Streitfall betreffenden Fragen in Bezug auf die Ungleichbehandlung von Soll- und Istbesteuerung auch unter dem Gesichtspunkt des nationalen Verfassungsrechts und dabei für Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes von Bedeutung sein können.
66
   
Grundlage hierfür ist das den Mitgliedstaaten nach Artikel 66 Buchstabe b MwStSystRL eingeräumte Ermessen und die Ausübung dieses Ermessens durch den nationalen Gesetzgeber mit § 13 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe b UStG in Verbindung mit § 20 UStG. Übt das nationale Recht einen durch das Unionsrecht zugebilligten "Umsetzungsspielraum" aus, nimmt das BVerfG für sich in Anspruch, dass seine "Kontrolle ... nicht zurückgenommen ist" (BVerfG-Beschluss in UR 2013, 468, unter III.1.), so dass das nationale Recht trotz unionsrechtlicher Harmonisierung den Bindungen des nationalen Verfassungsrechts unterliegt.
67
   
4. Zur dritten Vorlagefrage
68
   
a) Gegenstand der Vorlagefrage
69
   
Mit der dritten Frage, die für den Fall der Bejahung der zweiten Frage gestellt wird, soll geklärt werden, ob die Mitgliedstaaten berechtigt sind, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst nach über zwei Jahren nach Einritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann.
70
   
b) Auslegung des Unionsrechts
71
   
Nach Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL wird die Steuerbemessungsgrundlage insbesondere im Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung nach der Bewirkung des Umsatzes unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
72
   
Auch insoweit stellt sich die Frage, inwieweit die Aufgabe des Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer (siehe oben II.2.b bb) und die Proportionalität der Steuer (siehe oben II.3.b) von Bedeutung sind. Ist der Steueranspruch für Fälle der vorliegenden Art entstanden, ist zu entscheiden, ob aus der dem Steuerpflichtigen zugedachten Aufgabe und dem Merkmal der Proportionalität folgt, dass die Steuer, die sich aus Vergütungsbestandteilen ergibt, die noch nicht fällig sind oder deren Bestehen von einer erst später eintretenden Bedingung abhängt, bereits für den Besteuerungszeitraum der Entstehung des Steueranspruchs gemäß Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL vermindert werden können.
73
   
Der erkennende Senat geht dabei davon aus, dass eine derartige Auslegung mit dem Wortlaut von Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL durchaus vereinbar ist. Für eine Unterscheidung danach, ob der Leistungsempfänger die Zahlung nach dem Bezug der Leistung oder bereits bei Bezug der Leistung verweigert, besteht keine Rechtfertigung. Daher kann auch dann von einer teilweisen Nichtbezahlung auszugehen sein, wenn der Steuerpflichtige Vergütungsbestandteile aufgrund einer noch ausstehenden Fälligkeit oder einer Bedingung nicht vereinnahmen kann.
74
   
Dem steht die dort verwendete Präposition "nach" nicht entgegen. Denn dies bezieht sich möglicherweise nur auf die Fälle der Rückgängigmachung, der Auflösung oder des Preisnachlasses, nicht aber auch auf den der Nichtbezahlung. Zum anderen ist auch eine Auslegung dergestalt möglich, dass abgesehen vom Fall der Vorauszahlung vor der Leistungserbringung die Bezahlung stets erst bei oder nach der Leistungserbringung erfolgt. Der mit Artikel 90 Absatz 1 MwStSystRL verfolgte Zweck der Anpassung der Besteuerung an die tatsächlich vereinnahmte Vergütung spricht dabei für eine weite Auslegung der Präposition "nach". Von Bedeutung können dabei auch die den Mitgliedstaaten nach Artikel 90 Absatz 2 MwStSystRL eingeräumten Regelungsbefugnisse sein.
75
   
c) Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage
76
   
Die Entscheidungserheblichkeit der dritten Vorlagefrage ergibt sich daraus, dass für den Fall einer Bejahung des Steueranspruchs bereits mit der Leistungserbringung über dessen Verminderung zu entscheiden ist.
77
   
Im nationalen Recht folgt diese Minderungsmöglichkeit aus dem Begriff der Uneinbringlichkeit und der sich dann aus § 17 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Nummer 1 UStG ergebenden Berichtigung des Steueranspruchs.
78
   
Dabei hat der erkennende Senat bereits in seiner bisherigen Rechtsprechung die Möglichkeit einer Minderung aufgrund von Vertragsbedingungen, die bereits der Leistungserbringung zugrunde lagen, bejaht. So hat der Senat entschieden, dass ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer, der seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt ist (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674, Leitsatz). Der erkennende Senat hat dies mit der Aufgabe des Steuerpflichtigen als Steuereinnehmer (siehe oben II.2.b bb), der gebotenen Gleichbehandlung zwischen Soll- und Istbesteuerung (siehe oben II.3.c bb) und der möglichen, jetzt aber durch den EuGH zu überprüfenden Auslegung von Artikel 90 MwStSystRL begründet. Die Finanzverwaltung hat sich der bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ausdrücklich angeschlossen (Abschnitt 17.1 Absatz 5 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
79
   
5. Zur Rechtsgrundlage der Vorlage
80
   
Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Artikel 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.
81
   
6. Zur Verfahrensaussetzung
82
   
Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.

Siehe auch:  Pressemitteilung Nr. 59/17 vom 20.9.2017
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Sonntag, 1. Oktober 2017

Mehrwertsteuerrecht: Schlussanträge in der Rs. EuGH C-246/16 zum Neutralitätsgrundsatz, Grundrechte d. Unternehmers


Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN      
JULIANE KOKOTT
vom 8. Juni 2017(1)
Rechtssache C‑246/16
Enzo Di Maura
gegen
Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa
(Vorabentscheidungsersuchen des Commissione tributaria provinciale di Siracusa
[Finanzgericht der Provinz Siracusa, Italien])
„Vorabentscheidungsersuchen – Mehrwertsteuerrecht – Beschränkung des Rechts der Verminderung der Bemessungsgrundlage bei Nichtzahlung des Vertragspartners (Art. 11 Teil C Abs. 1 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 90 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG) – Umsetzungsspielraum der
Mitgliedstaaten – Verhältnismäßigkeit des Zeitraums der Vorfinanzierung durch den Unternehmer“
I.      Einleitung
1.        Im Geschäftsverkehr kommt es immer mal wieder vor, dass ein Kunde seine Rechnungen nicht pünktlich oder gar nicht begleicht. Dies ist als solches schon nicht angenehm für ein Unternehmen, insbesondere wenn diese Außenstände ein gewisses Volumen erreichen. Besonders unangenehm wird es, wenn trotz der Nichtbezahlung dieser Rechnungen Steuern geschuldet werden, die sich an dem Rechnungsbetrag orientieren und die der Kunde tragen sollte.
2.        Hintergrund ist die Tatsache, dass der Staat im Mehrwertsteuerrecht schon „seine“ Steuer vom Unternehmen erhält, obwohl der Steuerträger (der Leistungsempfänger) diese noch gar nicht an das Unternehmen bezahlt hat. Im Ergebnis muss das Unternehmen bis zu seiner Bezahlung die Mehrwertsteuer vorfinanzieren und damit dem Staat ein zinsloses Darlehen gewähren. Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine nicht bezahlte Rechnung aus 2004.
3.        Dementsprechend sehen wohl alle Mitgliedstaaten eine entsprechende Korrektur der bereits entstandenen Mehrwertsteuerschuld des Unternehmens vor. In Italien war dies bislang allerdings erst nach dem Abschluss eines Insolvenzverfahrens bezüglich des Leistungsempfängers möglich. In anderen Staaten wird auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgestellt. Beides kann nur bedingt durch das Unternehmen selbst beeinflusst werden. Insofern können durchaus mehrere Jahre vergehen, bis die Vorfinanzierung beendet werden kann.
4.        In diesem – nunmehr zweiten – Verfahren aus Italien(2) ist der Gerichtshof daher mit einer der wichtigsten Fragen einer rechtsstaatlichen indirekten Mehrwertsteuererhebung befasst. Im Ergebnis muss der Gerichtshof erstmalig entscheiden,(3) wie lange ein privates Unternehmen durch die Mitgliedstaaten in einer verhältnismäßigen Art und Weise verpflichtet werden kann, eine Steuer auf seine Kosten vorzufinanzieren, die es wirtschaftlich nicht tragen soll. Muss ein Unternehmen tatsächlich zwei, zehn oder noch mehr Jahre warten, bis es die entstandene und bereits abgeführte Mehrwertsteuer erstattet erhält? Ist ein Unternehmen dabei verpflichtet, einen eventuell wirtschaftlich völlig sinnlosen Gerichtsprozess zu führen, um nachweisen zu können, dass eine bislang nicht erfolgte Bezahlung der vereinbarten Gegenleistung auch endgültig ausbleibt?

II.    
Rechtlicher Rahmen
A.      Unionsrecht
5.        Den unionsrechtlichen Rahmen des Falles liefert der für den fraglichen Besteuerungszeitraum anwendbare Art. 11 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage(4) (im Folgenden: Sechste Richtlinie). Diese Vorschrift ist inhaltlich mit dem jetzt geltenden Art. 90 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(5) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) identisch.
6.        Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie (früher Art. 11 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie) regelt die Änderung der Steuerbemessungsgrundlage:
„(1) Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
(2) Die Mitgliedstaaten können im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung von Absatz 1 abweichen.“
B.      Italienisches Recht
7.        Art. 26 Abs. 2 (in der zur maßgebenden Zeit geltenden Fassung) des Decreto del presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, „Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto“ (Dekret Nr. 633 des Präsidenten der Republik vom 26. Oktober 1972 „Einführung und Regelung der Mehrwertsteuer“, im Folgenden: Dekret Nr. 633/72) regelt:
„Wenn ein Umsatz, für den eine Rechnung ausgestellt worden ist, nach der in den Art. 23 und 24 vorgesehenen Registrierung in Folge von Nichtigerklärung, Annullierung, Widerruf, Auflösung, Kündigung oder Ähnlichem oder wegen vollständiger oder teilweiser Nichtbezahlung aufgrund erfolglos gebliebener Insolvenzverfahren oder Vollstreckungsverfahren oder in Folge der Anwendung vertraglich vorgesehener Nachlässe oder Rabatte ganz oder teilweise entfällt oder sich der zu versteuernde Betrag verringert, ist der Lieferer des Gegenstands oder der Dienstleistende berechtigt, die der Änderung entsprechende Steuer gemäß Art. 19 abzuziehen, indem er sie gemäß Art. 25 registriert. Der Erwerber oder Empfänger, der den Vorgang schon gemäß Art. 25 registriert hat, muss in einem solchen Fall unbeschadet seines Rechts auf Erstattung des an den Lieferer oder Dienstleistenden als Entschädigung gezahlten Betrags die Änderung nach Art. 23 oder Art. 24 registrieren.“

8.        Demgegenüber enthält Art. 101 Abs. 5 des Testo Unico delle Imposte sui Redditi (Einheitstext über die Einkommensteuer, im Folgenden: TUIR) folgende Vorschrift:
„Verluste von Gegenständen nach Abs. 1 … und Ausfälle anderer Forderungen als der nach … abzugsfähigen sind abzugsfähig, wenn sie sich aus sicheren und bestimmten Faktoren ergeben, und, was die Forderungsausfälle anbelangt, jedenfalls dann, wenn der Schuldner einem Insolvenzverfahren unterworfen ist oder eine gerichtlich bestätigte Vereinbarung über die Umstrukturierung der Schulden getroffen hat … Für die Zwecke dieses Absatzes gilt ein Schuldner ab dem Erlass des Insolvenzeröffnungsbeschlusses, des Bescheids, der die behördliche Zwangsabwicklung anordnet, oder … als dem Insolvenzverfahren unterworfen.“

9.        Darüber hinaus hat das vorlegende Gericht mitgeteilt, dass zwar Art. 26 Abs. 2 des Dekrets Nr. 633/72 durch das Gesetz Nr. 208 vom 28. November 2015 dahin gehend geändert worden sei, dass der Abzug der Mehrwertsteuer bei fehlender Zahlung des Preises ausdrücklich ab der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zugelassen wird. Allerdings gilt diese Vorschrift nur für Insolvenzverfahren, die nach dem 31. Dezember 2016 eröffnet wurden.
III. Ausgangsrechtsstreit
10.      Im Jahr 2004 stellte Herr Di Maura (im Folgenden: Kläger) – offenbar nach Erbringung einer entsprechenden Lieferung oder Dienstleistung im Jahr 2004 – eine Rechnung in Höhe von 35 000 Euro aus, die die Empfängerin der Rechnung – die Gesellschaft Sertenko srl – nicht zahlte, da sie mit Urteil vom 30. November 2004 für zahlungsunfähig erklärt worden war. Gestützt auf dieses Urteil verringerte der Kläger am 31. Dezember 2004 die Steuerbemessungsgrundlage um diesen Betrag, indem er die ursprünglich erstellte Rechnung abänderte und die der Änderung entsprechenden Steuern reduzierte.
11.      Die Agenzia delle Entrate (Finanzamt, Italien) verfügte dennoch für das Steuerjahr 2004 eine Nacherhebung von Einkommensteuer, regionaler Gewerbesteuer und Mehrwertsteuer sowie Sanktionen. Der Betroffene könne nämlich nach Art. 26 Abs. 2 des Dekrets Nr. 633/72 die der Steuerbehörde im Voraus gezahlte Steuer bei einer Insolvenz des Schuldners nur zurückerlangen, wenn sicher feststehe, dass keine Beträge verfügbar seien und seine Forderung daher nicht beitreibbar sei.
12.      Der Kläger erhob vor der Commissione tributaria provinciale di Siracusa (Finanzgericht der Provinz Siracusa, Italien) Klage auf Aufhebung des Steuerbescheids. Nach Ansicht des Klägers ist Art. 26 des Dekrets Nr. 633/72 dahin auszulegen, dass die Verringerung der Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Nichtbezahlung von Leistungen schon bei Vorliegen einer Insolvenzeröffnung möglich sei, da die übliche Verfahrensdauer in Insolvenzsachen sehr lang sei. Ferner befreie Art. 101 Abs. 5 TUIR den Gläubiger von der Pflicht, die Endgültigkeit des Verlusts zu beweisen, indem der Abzug von Forderungen, die gegenüber Insolvenzverfahren unterworfenen Unternehmen geltend gemacht würden, ausdrücklich ab der Eröffnung des Verfahrens gestattet werde.
13.      Im Verfahren vor dem Finanzgericht bestätigt die Finanzverwaltung die Einwände des Klägers in Bezug auf die Einkommensteuer und die regionale Gewerbesteuer nach Art. 101 Abs. 5 TUIR, nicht aber in Bezug auf die Mehrwertsteuer. Ihrer Ansicht nach ergibt sich die fehlende Reduktion der Mehrwertsteuer aus der Entstehungsgeschichte des Art. 26 des Dekrets Nr. 633/72. Daraus folge, dass die Voraussetzung der Erfolglosigkeit sich auf das Insolvenzverfahren beziehe.
14.      Der Beweis der Erfolglosigkeit der Insolvenzverfahren sei nur erbracht, wenn die Verteilung der Aktiva abgeschlossen und die Frist für die Erklärungen zum Teilungsplan abgelaufen seien oder wenn in Ermangelung eines Teilungsplans die Frist für ein Rechtsmittel gegen den Beschluss über die Einstellung des Insolvenzverfahrens abgelaufen sei. Diese Auslegung des Art. 26 des Dekrets Nr. 633/72 stimme mit der von der Finanzverwaltung angewandten Praxis sowie mit der nationalen Rechtsprechung überein.
15.      Das Finanzgericht der Provinz Siracusa hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und ein Vorabentscheidungsverfahren einzuleiten.
IV.    Verfahren vor dem Gerichtshof
16.      Das mit dem Rechtsstreit befasste Finanzgericht der Provinz Siracusa hat dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt:
1.      Ist es angesichts des Art. 11 Teil C Abs. 1 und des Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG über die Minderung der Besteuerungsgrundlage und über die Berichtigung der für steuerpflichtige Umsätze in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer im Fall vollständiger oder teilweiser Nichtbezahlung der von den Parteien vereinbarten Gegenleistung mit den vom AEUV gewährleisteten Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der Effektivität und dem für die Anwendung der Mehrwertsteuer geltenden Grundsatz der Neutralität vereinbar, Beschränkungen aufzuerlegen, die dem Steuerpflichtigen die Erstattung der Steuer für die vollständig oder teilweise nicht bezahlte Gegenleistung unmöglich machen oder übermäßig erschweren – auch wegen des Zeitfaktors, der mit der unvorhersehbaren Dauer eines Insolvenzverfahrens verbunden ist?
2.      Falls die erste Frage zu bejahen ist: Ist mit den oben genannten Grundsätzen eine Vorschrift vereinbar, die – wie Art. 26 Abs. 2 des Dekrets Nr. 633/1972 in der Fassung, die vor der Änderung durch Art. 1 Abs. 126 und 127 des Gesetzes Nr. 208 vom 28. Dezember 2015 galt – das Recht auf Erstattung der Steuer von dem Beweis abhängig macht, dass zuvor ohne Erfolg Insolvenzverfahren durchgeführt worden sind, d. h., dass eine Erstattung nach der Rechtsprechung und der Praxis der Steuerbehörde des Mitgliedstaats der Union ausschließlich nach der erfolglosen endgültigen Verteilung der Aktiva oder, falls es keine gibt, nachdem der endgültige Beschluss über die Einstellung des Insolvenzverfahrens ergangen ist, stattfindet, auch wenn solche Verfahren aufgrund des Betrags der Forderung, der Aussichten auf ihre Einziehung und der Kosten der Insolvenzverfahren vernünftigerweise als unwirtschaftlich zu betrachten sind und in Erwägung dessen, dass jedenfalls die genannten Voraussetzungen erst Jahre nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt sein können?
17.      Zu diesen Fragen haben im Verfahren vor dem Gerichtshof die Italienische Republik, das Vereinigte Königreich und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen.

V.      
Rechtliche Würdigung

A.      
Zu den beiden Vorlagefragen

1.      
Allgemeines

18.      Mit seinen beiden Vorlagefragen – die zusammen zu prüfen sind – fragt das vorlegende Gericht im Ergebnis an, unter welchen Voraussetzungen die Mitgliedstaaten von der in Art. 11 Teil C Abs. 1 Satz 2 der Sechsten Richtlinie (heute Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie) vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch machen können, von Art. 11 Teil C Abs. 1 Satz 1 der Sechsten Richtlinie (heute Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie)(
6) abzuweichen. Im Konkreten möchte es wissen, ob das Unionsrecht es dem italienischen Gesetzgeber erlaubt, eine Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage von dem Beweis abhängig zu machen, dass zuvor ein Insolvenzverfahren erfolglos durchgeführt wurde, auch wenn dies unter Umständen mehr als ein Jahrzehnt dauern könne.

19.      Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält keine Vorgaben, unter welchen Voraussetzungen Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeschränkt werden kann. Die Antwort auf die oben gestellte Frage kann daher nur aus den Grundsätzen des Mehrwertsteuerrechts abgeleitet werden.

20.      Deshalb wird zuerst die Bedeutung des Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie (Nrn. 21 ff.) erläutert. Danach wende ich mich der Ausnahme des Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu (Nrn. 32 ff.). Dabei wird begründet, warum der Wortlaut einschränkend auszulegen ist. Für die Beschränkung der Berichtigungsmöglichkeit sind insbesondere der Neutralitätsgrundsatz (dazu Nrn. 40 ff.), die Stellung des Unternehmers im Mehrwertsteuerrecht und seine Grundrechte (dazu Nrn. 45 ff.) zu berücksichtigen. Anschließend werde ich die Kriterien für eine verhältnismäßige Anwendung des Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie darlegen (dazu Nrn. 53 ff.).

2.      
Bedeutung des Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie

21.      Im Ausgangspunkt dürfte – trotz der Ausführungen des Vereinigten Königreichs und der Italienischen Republik – Einigkeit bestehen. Die Mehrwertsteuer ist zwar durch den Unternehmer als dem Steuerschuldner zu begleichen. Es besteht jedoch eine gefestigte Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass die Mehrwertsteuer eine indirekte Verbrauchsteuer ist, die vom Endverbraucher zu tragen ist.(
7) Das steuerpflichtige Unternehmen agiert „nur“ als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates.(8)

22.      Die Mehrwertsteuer soll als allgemeine Verbrauchsteuer die Leistungsfähigkeit des Verbrauchers besteuern, die sich in seiner
Aufwendung von Vermögen zur Verschaffung eines verbrauchbaren Nutzens zeigt.(9) Dies wird deutlich in der Regelung des Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie („gegen Entgelt“), in der Regelung des Art. 65 der Mehrwertsteuerrichtlinie (Steuerentstehung nach Maßgabe der vorab vereinnahmten Beträge) und insbesondere der Regelung des Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Danach umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Leistende erhält.

23.      Konsequenterweise hat der Gerichtshof(
10) mehrfach ausdrücklich entschieden, dass „der Betrag, der als Besteuerungsgrundlage für die von den Steuerbehörden zu erhebende Mehrwertsteuer dient, nicht höher sein [kann] als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat und auf deren Grundlage die von ihm letztlich getragene Mehrwertsteuer berechnet worden ist“. Wenn das Unternehmen nicht vom Endverbraucher bezahlt wird, schuldet es daher materiell auch keine Mehrwertsteuer. Der Belastungsgrund der Mehrwertsteuer ist nicht einschlägig, denn der Unternehmer hat im Ergebnis keine Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt im Sinne des Art. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie getätigt.

24.      Nach Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie tritt jedoch der Steueranspruch bereits zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Nicht entscheidend ist, dass der Empfänger auch die Gegenleistung gezahlt hat (sogenanntes Sollprinzip). Diese Technik der Steuerentstehung basiert erkennbar auf der Vermutung, dass üblicherweise die vereinbarte Gegenleistung im Anschluss an eine Lieferung oder sonstige Leistung auch zeitnah bezahlt werden wird.

25.      Wenn aber materiell-rechtlich nur der
tatsächlicheAufwand des Empfängers für Waren oder Diensleistungen besteuert wird, die Besteuerungstechnik aber auf den vereinbartenAufwand abstellt, müssen beide Systeme zu irgendeinem Zeitpunkt in Einklang gebracht werden. Dies stellt Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sicher, indem die zunächst entstandene Steuerschuld des leistenden Unternehmens entsprechend zu korrigieren ist.

26.      Insofern entspricht es einer ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie Ausdruck eines
fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie ist, nach dem die Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen höheren als den dem Steuerpflichtigen gezahlten Betrag erheben darf.(11)

27.      Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie stellt mithin das nowendige Gegenstück zu der in Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie verankerten Besteuerungstechnik (dem sogenannten Sollprinzip) dar.(
12) Es verpflichtet den Mitgliedstaat zu einer entsprechenden Minderung der Steuerbemessungsgrundlage.(13)

28.      Konsequenterweise hat der Gerichtshof in seinem Urteil Goldsmiths entschieden, dass eine Abweichung von diesem fundamentalen Grundsatz aus Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie gerechtfertigt werden muss, damit die von den Mitgliedstaaten auf Basis von Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlassenen Maßnahmen das Ziel der Steuerharmonisierung nicht zunichtemachen.(
14)

29.      Allerdings hat der Gerichtshof in dem Urteil Almos Agrárkülkereskedelmi auch ausgeführt, dass sich die Steuerpflichtigen im Fall der Nichtbezahlung des Preises nicht auf ein Recht zur Minderung ihrer Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer gemäß Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie berufen können, wenn der betreffende Mitgliedstaat von der Ausnahme nach Art. 90 Abs. 2 dieser Richtlinie Gebrauch machen wollte.(
15)

30.      Darauf stützen sich im Wesentlichen die Ausführungen des Vereinigten Königreichs und der Italienischen Republik. Wenn es tatsächlich so ist, dass die Berichtigung in Gänze ausgeschlossen werden könnte, dann wäre eine Berichtigung erst nach Abschluss eines mehrere Jahre dauernden Insolvenzverfahrens in Übereinstimmung mit den Ausführungen des Vereinigten Königreichs erst recht zulässig. Es ist allerdings nicht erkennbar, dass der Gerichtshof mit seinem Urteil in der Rechtssache Almos Agrárkülkereskedelmi tatsächlich sein – meiner Ansicht nach zutreffendes – Urteil in der Rechtssache Goldsmiths aufgeben wollte.

31.      Zu entscheiden ist daher, ob Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie es dem Mitgliedstaat tatsächlich völlig freistellt, unbegrenzt von Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie abzuweichen, oder ob Abweichungen gerechtfertigt werden müssen.

3.      
Die Ausnahmevorschrift des Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie

a)      
Allgemeines

32.      Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlaubt seinem Wortlaut nach den Mitgliedstaaten im Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung, von Abs. 1 abzuweichen. Damit können die Mitgliedstaaten von dem Grundsatz der Berichtigung eine Ausnahme vorsehen. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs sind Ausnahmen allerdings eng auszulegen.(
16)

33.      Auch wenn der Wortlaut des Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlaubt, dass die Mitgliedstaaten im Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung von der in Abs. 1 vorgesehenen Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage abweichen können, kann diese Formulierung bereits deshalb – anders als das Vereinigte Königreich und die Italienische Republik meinen – keinen vollständigen Ausschluss der Berichtigungsmöglichkeit erlauben.

34.      Ein vollständiger Ausschluss der Berichtigungsmöglichkeit ist nämlich etwas anderes als ein Abweichen von einer sofortigen Berichtigungsmöglichkeit und widerspräche dem oben erwähnten und von Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzten Verbrauchsteuerprinzip. Ein vollständiger Ausschluss ist auch keine
enge Auslegung des Begriffs „abweichen“.

b)      
Sinn und Zweck der Ausnahme des Abs. 2

35.      Auch der Sinn und Zweck der Ausnahme des Abs. 2 spricht gegen eine Ermächtigung zum Ausschluss der Berichtigungsmöglichkeit bei einer vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung. Aus dem Wortlaut des Abs. 2 lässt sich nur erahnen, was der Hintergrund für diese Ausnahmemöglichkeit gewesen ist. Im Unterschied zu den vom Abs. 2 nicht erfassten Fällen einer Annullierung, Rückgängigmachung, Auflösung oder einem Preisnachlass nach Bewirkung des Umsatzes ist die vollständige oder teilweise Nichtbezahlung lediglich
ungewisser.(17)

36.      Insbesondere bleibt ein Anspruch auf Zahlung (d. h. eine Forderung) bestehen, so dass spätere Zahlungen nicht ausgeschlossen sind. Daher ergibt es Sinn, wenn die Mitgliedstaaten dieser Unsicherheit durch Regelungen entgegenwirken können, die von Abs. 1 abweichen. Ausgehend von diesem Sinn erstreckt sich die Abweichungsbefugnis für die Mitgliedstaaten aber nur auf diese Unsicherheit, nicht aber auf die Frage,
ob eine Berichtigung zu erfolgen hat. Auch dies verhindert folglich – entgegen der Ansicht der Italienischen Republik – einen Ausschluss der Berichtigungsmöglichkeit durch einen Mitgliedstaat.

37.      Dem Argument der Kommission, dass Abweichungen nach Abs. 2 gerechtfertigt sein könnten, um einen Missbrauch zu vermeiden, kann ich mich nicht anschließen. Zum einen hat der Gesetzgeber eine solche Möglichkeit in Art. 273 und nicht in Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehen. Zum anderen dürfen die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlassen dürfen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgehen und die Neutralität der Mehrwertsteuer nicht in Frage stellen.(
18) Eine verschuldensunabhängige Haftung des Leistenden bis zu einem bestimmten Stichtag (hier der Abschluss des Insolvenzverfahrens) ginge aber über das hinaus, was erforderlich ist, um die Ansprüche des Fiskus zu schützen.(19)

38.      Insbesondere ist nicht ersichtlich, wie die Einschränkung der Berichtigung der Steuerschuld bis zum Eintritt eines bestimmten Ereignisses geeignet sein sollte, einen Mehrwertsteuermissbrauch zu bekämpfen. Wenn die Berichtigung tatsächlich Ausdruck eines
fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie ist, nach dem die Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen höheren als den dem Steuerpflichtigen gezahlten Betrag erheben darf,(20) dann ist das Entscheidende allein die Nichtzahlung der Gegenleistung.

39.      Sollte es sich nicht um eine Nichtzahlung, sondern in Wahrheit um eine unentgeltliche Lieferung oder unentgeltliche sonstige Leistung handeln, wird diese im Mehrwertsteuerrecht gemäß Art. 16 oder Art. 26 der Mehrwertsteuerrichtlinie einer entgeltlichen gleichgestellt. Diese Abgrenzung kann und muss die Finanzverwaltung ohnehin vornehmen. Damit ist ein Missbrauch auf Ebene des leistenden Unternehmens eigentlich nicht möglich. Somit wäre ein Missbrauch nur auf Ebene des nicht zahlenden Leistungsempfängers denkbar, wenn dieser trotz Nichtzahlung den Vorsteuerabzug geltend macht. Dem dort denkbaren Missbrauch beugt aber Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vor. Dieser erlaubt konsequenterweise eine Korrektur des Vorsteuerabzugs bei dem Unternehmen, welches mangels Zahlung nicht mit Mehrwertsteuer belastet ist.

c)      
Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht

40.      Zudem ist der Grundsatz der steuerrechtlichen Neutralität auch bei der Auslegung des Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu berücksichtigen. Der Grundsatz der Neutralität stellt ein sich aus dem Verbrauchsteuercharakter(
21) ergebendes grundlegendes Prinzip der Mehrwertsteuer dar und enthält zwei Grundaussagen.

41.      Er verbietet zum einen, dass Wirtschaftsteilnehmer, die die gleichen Umsätze bewirken, im Rahmen der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden.(
22) Dies erlangt Bedeutung im Zusammenhang mit den in der Mehrwertsteuerrichtlinie selbst vorgesehenen Abweichungen einer Besteuerung nach der vereinbarten Gegenleistung (dazu unten, Nrn. 56 und 57).

42.      Zum anderen beinhaltet der Neutralitätsgrundsatz, dass das Unternehmen als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates von der endgültigen Belastung mit Mehrwertsteuer grundsätzlich zu befreien ist,(
23) sofern die unternehmerische Tätigkeit selbst der Erzielung (grundsätzlich) steuerpflichtiger Umsätze dient.(24)

43.      Wenn das leistende Unternehmen aber aufgrund der Besteuerungstechnik verpflichtet ist, über Jahre eine Mehrwertsteuer zu schulden, die es nicht einsammeln konnte, dann belastet diese Vorfinanzierung das Unternehmen in erheblichem Maße. Von einer vollständigen(
25) Neutralität der Mehrwertsteuer kann dann nicht mehr gesprochen werden.

44.      Auch der Neutralitätsgrundsatz verlangt also im Grundsatz eine Berichtigungsmöglichkeit im Fall der Nichtbezahlung der Gegenleistung. Die in Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Einschränkungsmöglichkeit ist daher auch im Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz
restriktiv zu interpretieren und ist – wie der Gerichtshof im Urteil Goldsmiths ausgeführt hat(26) –rechtfertigungsbedürftig.

d)      
Die Grundrechte des Unternehmers im Mehrwertsteuerrecht

45.      Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass eine Privatperson (dies sind die meisten Steuerpflichtigen im Mehrwertsteuerrecht) auch dann, wenn sie Steuern schuldet, ein Grundrechtsträger ist. Die Verpflichtung eines Privaten, für den Staat anstelle von dessen Finanzverwaltung eine Steuer von Dritten (den Leistungsempfängern) einzusammeln, stellt einen Eingriff in seine Grundrechte dar, wie sie nunmehr in der Charta der Grundrechte niedergelegt sind.

46.      Die Vorfinanzierung der Mehrwertsteuer betrifft die Berufsfreiheit, die unternehmerische Freiheit und das Grundrecht auf Eigentum (Art. 15, 16 und 17 der Charta). Auch vor Inkrafttreten der Charta schützte der Gerichtshof die Berufsfreiheit und die Gewerbefreiheit gleichermaßen als allgemeine Rechtsgrundsätze(
27). Außerdem steht eine Ungleichbehandlung nach Art. 20 der Charta gegenüber Unternehmen im Raum, gegenüber denen der Steueranspruch gemäß Art. 66 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie erst mit Vereinnahmung der Gegenleistung entsteht (sogenannte Ist-Besteuerung).

47.      Jede Einschränkung dieser anerkannten Rechte und Freiheiten muss – dies gilt auch für die Zeit vor dem Erlass von Art. 52 Abs. 1 der Charta – verhältnismäßig sein. Daher ist primär zu prüfen, wie lange der Eingriff in Gestalt einer Vorfinanzierung (Einsammlung und Abführung fremder Steuern ohne Erhalt des Geldbetrags von dem Steuerträger) verhältnismäßig ist. Zutreffenderweise äußert die Kommission insofern auch Zweifel bezüglich der Länge eines abgeschlossenen Insolvenzverfahrens in Italien.

48.      Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der zu den allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts gehört, verlangt für staatliches Handeln, dass eine belastende Maßnahme „zur Verwirklichung des von ihr verfolgten Zieles geeignet, erforderlich und verhältnismäßig“(
28) ist.(29)

49.      Die Steuererhebung beim Unternehmer
vor der Vereinnahmung der Gegenleistung ist jedenfalls nicht erforderlich, um den Gesetzeszweck zu erreichen. Der Gesetzeszweck besteht in der Besteuerung des Konsumenten, wenn an diesen eine Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt (Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie) erbracht wird. Das mildere und einfachere, gleich wirksame Mittel dafür ist die Besteuerung der jeweils tatsächlich vereinnahmten Gegenleistungen.

50.      Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gebietet es darüber hinaus, dass von einem Unternehmen als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ nicht mehr verlangt werden kann, als er auch leisten kann. Seine (finanzielle) Leistungsfähigkeit ist – bei einer indirekten Verbrauchsteuer – im Grundsatz aber auf das beschränkt, was er von dem eigentlichen Steuerträger auch einsammeln konnte. Alles was er nicht einsammeln konnte, muss er aus dem eigenen Vermögen vorfinanzieren. Die Mehrwertsteuer bezweckt aber nicht, das Vermögen des Steuerpflichtigen zu besteuern.

51.      Insofern ist es meines Erachtens zwingend, dass die Steuerschuld bei einer indirekten Steuer auf den
Erhalt dieses Aufwands beim Leistenden abstellt, da nur dann der Leistende auch objektiv in der Lage ist, seiner Steuerschuld nachzukommen und diese (eingenommene) Mehrwertsteuer abzuführen. Davon weicht eine Besteuerung nach der bloß vereinbarten Gegenleistung (sogenanntes Sollprinzip) ab und wäre ohne die Regelung des Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie unverhältnismäßig.

52.      Auch deshalb ist Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwingend restriktiv auszulegen. Die Mitgliedstaaten können zwar von einer in Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen
sofortigen Berichtigung für den Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung abweichen. Das können sie allerdings in Übereinstimmung mit dem Urteil Goldsmiths(30) nur in einer verhältnismäßigen Art und Weise, die dem Verbrauchsteuercharakter der Mehrwertsteuer, dem Neutralitätsgrundsatz und den Grundrechten des Unternehmens Rechnung trägt.

4.      
Rechtfertigung einer Abweichung im Sinne von Art. 90 Abs. 2

a)      
Autonome Auslegung der Berichtigungstatbestände

53.      Die entscheidende Frage ist mithin nicht, ob ein Mitgliedstaat eine Berichtigung bei einer Nichtzahlung ausschließen kann. Dies kann er aufgrund der obigen Ausführungen nicht. Entscheidend ist vielmehr, bis wann ein Abweichen von der Berichtigung gemäß Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie
gerechtfertigt ist, oder umgekehrt, ab wann dem Steuerpflichtigen bei einer vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung spätestens eine Berichtigungsmöglichkeit nach Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zuzugestehen ist.

54.      Dies spitzt sich im vorliegenden Fall auf die Frage zu, ob der italienische Gesetzgeber eine Berichtigung so lange verhindern kann, bis der Ausfall der Forderung durch den Abschluss des Insolvenzverfahrens (
endgültig) feststeht (was unter Umständen mehr als zehn Jahre dauern kann), oder ob eine Berichtigung bereits dann vorzusehen ist, wenn mit einer Zahlung höchstwahrscheinlich nicht mehr (zeitnah) zu rechnen ist.

55.      Diese Frage ist eine genuin mehrwertsteuerrechtliche Frage, die unabhängig von anderen Steuerarten oder gar bilanzrechtlichen Wertungen vorzunehmen ist. Eine analoge Anwendung des italienischen Ertragsteuerrechts ist mehrwertsteuerrechtlich nicht geboten. Die abweichende Regelung im italienischen Ertragsteuerrecht ist daher unschädlich. Jedoch müssen sowohl die Finanzverwaltung als auch der Steuerpflichtige rechtssicher beurteilen können, ab wann spätestens eine Berichtigung der entstandenen Mehrwertsteuerschuld nach Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu erfolgen hat.

b)      
Gleichbehandlung aller Unternehmen

56.      Bei der Auslegung des Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie müssen auch Art. 66 Buchst. b und die Art. 194 ff. in Verbindung mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz (nunmehr auch in Art. 20 der Charta der Grundrechte verankert) berücksichtigt werden. Dies gebietet eine
zeitnahe Berichtigungsmöglichkeit.

57.      Nach Art. 66 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie können die Mitgliedstaaten für eine Gruppe von Steuerpflichtigen die Entstehung der Mehrwertsteuer auf die „Vereinnahmung des Preises“ festlegen („Ist-Besteuerung“). Von dieser Möglichkeit haben die Mitgliedstaaten jedenfalls teilweise Gebrauch gemacht. Zu berücksichtigen sind weiter Leistungen, bei denen die Mehrwertsteuerrichtlinie eine Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger vorsieht oder erlaubt (vgl. Art. 194 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie). Unternehmen, die solche Umsätze – z. B. Dienstleistungen an im Ausland ansässige Unternehmer – ausführen, müssen keine Mehrwertsteuer vorfinanzieren.

58.      Ein Unternehmen, dass im Anwendungsbereich der Soll-Besteuerung – d. h. bei einer Steuerentstehung unabhängig vom Zahlungseingang – Steuern über einen längeren Zeitraum verauslagen muss, hätte nämlich einen offensichtlichen Wettbewerbsnachteil gegenüber einem Unternehmen im Anwendungsbereich der Ist-Besteuerung, das die Steuer erst aus den vereinnahmten Preisen abführen muss. Gleiches würde für Unternehmen gelten, die nur Umsätze ausführen, die unter die Steuerschuldverlagerung auf den Leistungsempfänger fallen. Ein solcher Wettbewerbsnachteil ist nur zu rechtfertigen, wenn der Vorfinanzierungszeitraum nicht zu lang ist.

c)      
Zum Vergleich: Berichtigung bei fehlender Leistung

59.      Für eine zeitnahe Berichtigungsmöglichkeit bei fehlender Zahlung der Gegenleistung spricht auch der Vergleich zu der Berichtigungsmöglichkeit der Steuerschuld bei gänzlich fehlender Leistung und Gegenleistung. Hier ergibt sich aus unserer Rechtsprechung,(
31) dass auch eine Steuerschuld aus einer fehlerhaften Rechnung (Art. 203 der Mehrwertsteuerrichtlinie) berichtigt werden kann, etwa falls die Rechnung eine entgeltliche Leistung ausweist, die tatsächlich nicht erbracht wurde.

60.      Die Steuerschuld des Rechnungsausstellers aufgrund einer bloßen Gefährdung des Steueraufkommens durch die Ausstellung der fehlerhaften Rechnung ist vom Gerichtshof nur deshalb als mit dem Mehrwertsteuersystem vereinbar angesehen worden, wenn und weil die
Möglichkeit der Berichtigung dieser Gefährdungshaftung besteht.(32) Diese kommt sogar einem bösgläubigen Rechnungsaussteller zu Gute, sofern die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist.(33)

61.      Gleiches muss erst recht gelten, wenn eine zutreffende Rechnung vorliegt, aber die erbrachte Leistung nicht bezahlt wurde und ebenfalls keine Gefährdung des Steueraufkommens besteht. Eine Gefährdung ist hier einerseits ausgeschlossen, solange der eigentliche Steuerträger noch nicht gezahlt hat, weswegen materiell noch keine Mehrwertsteuer angefallen ist (vgl. Nr. 23). Andererseits ist eine Gefährdung durch einen unberechtigten Vorsteuerabzug des nicht zahlenden Leistungsempfängers ausgeschlossen, weil gemäß Art. 185 Abs. 2 Satz 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Mitgliedstaaten von diesem eine Berichtigung des vorgenommenen Vorsteuerabzugs verlangen können.

d)      
Abweichungen nach Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie

62.      Zu klären sind daher „nur“ noch die konkreten Voraussetzungen für zulässige Abweichungen nach Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie. In dem Urteil Goldsmiths(
34) hat der Gerichtshof zwar eine Rechtfertigung angemahnt, dazu aber keine konkreten Vorgaben gemacht.

63.      Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht Abweichungen von der Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage nach Abs. 1 nur vor, um der Unsicherheit der „endgültigen“ Nichtzahlung Rechnung zu tragen (dazu Nrn. 35 ff.). Dieser Unsicherheit in Fällen der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung kann aber auch durch eine nachträgliche Erhöhung der Bemessungsgrundlage Rechnung getragen werden, wenn doch noch eine Zahlung erfolgt.

64.      Sollte sich später (z. B. während oder nach Abschluss des Insolvenzverfahrens) noch eine Zahlung zugunsten des Unternehmens ergeben, dann ist die Steuerschuld in diesem Moment wieder entsprechend zu erhöhen. Dies folgt bereits aus Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach dem alles in die Steuerbemessungsgrundlage fällt, was der Leistungsempfänger für die Umsätze aufwendet. Entsprechendes gilt für eine damit korrespondierende Berichtigung des Vorsteuerabzugs des Empfängers nach Art. 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie.

65.      Eine Reduktion der Steuerbemessungsgrundlage unter dem Vorbehalt einer Erhöhung bei einer doch noch erfolgenden Zahlung ist ein gleich geeignetes milderes Mittel im Hinblick auf die zutreffende Besteuerung des Endverbrauchers als eine jahrelange Vorfinanzierungsverpflichtung des Steuereinnehmers(
35) bis zur Eröffnung oder gar dem Abschluss eines Insolvenzverfahrens.

66.      Insofern erlauben weder der Wortlaut noch der Sinn und Zweck des Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Auslegung, wonach eine Berichtigung ausgeschlossen werden könnte, bis eine Bezahlung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit – d. h. erst nach Eröffnung oder Abschluss des Insolvenzverfahrens – nicht mehr erfolgen wird. Anders als die Kommission und wohl auch das Vereinigte Königreich meinen, kommt nämlich eine Differenzierung zwischen Forderungen, deren Nichtbezahlung endgültig feststeht, und Forderungen, bei denen dies nicht der Fall ist, im Mehrwertsteuerrecht nicht in Betracht.

67.      Dies hängt damit zusammen, dass es ein „endgültiges“ Nichtbezahlen im Sinne des Mehrwertsteuerrechts nicht geben kann. Dies schließt schon der Wortlaut des Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie aus. Danach erfasst die Steuerbemessungsgrundlage auch
Zahlungen eines Dritten und ist damit losgelöst von der Zahlungsfähigkeit bzw. Existenz eines Schuldners.(36) Darüber hinaus stellt das Mehrwertsteuerrecht nicht auf das Vorliegen einer vollstreckbaren Forderung ab, wie die Besteuerung der Zahlung eines Trinkgeldes,(37) versehentlicher Überzahlungen oder der Bezahlung einer Ehrenschuld(38) zeigen.

68.      Auch nach Abschluss eines Insolvenzverfahrens – dies scheint von der Kommission als Fall des endgütigen Forderungsausfalls angesehen zu werden – ist im Übrigen nicht ausgeschlossen, dass ein Dritter (bewusst oder versehentlich) noch an das leistende Unternehmen zahlt. Dies würde dann zu einer entsprechenden Mehrwertsteuerschuld führen. Auch dies bestätigt, dass es aus mehrwertsteuerrechtlicher Perspektive keine endgültige Sicherheit geben kann, dass eine Zahlung nicht mehr erfolgen wird. Es gibt immer nur eine
gewisse Wahrscheinlichkeit, die insbesondere mit der Länge der Nichtzahlung zunimmt.

69.      Im Hinblick auf die Grundrechte des Unternehmens, den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und den Neutralitätsgrundsatz kommt meines Erachtens eine Vorfinanzierung der Mehrwertsteuer über
mehrjährige Zeiträume nicht in Betracht. Entscheidend kann nur sein, ob eine Forderung auf längere Zeit nicht durchsetzbar ist. Eine Nichtdurchsetzbarkeit kann dabei auch schon im Fall einer ernsthaften und endgültigen Zahlungsverweigerung durch den Schuldner vorliegen. Wenn der Schuldner z. B. das Bestehen der Forderung selbst oder deren Höhe nachdrücklich bestreitet, dann besteht bereits eine erhöhte Wahrscheinlichkeit, dass die Forderung auf längere Zeit nicht oder nicht in voller Höhe durchsetzbar ist.

70.      Andererseits ist bei einer indirekten Steuererhebung der Staat auf eine „Einziehung“ der Mehrwertsteuer durch den Unternehmer angewiesen. Dieser ist in einem gewissen Maße durch die Auswahl seines Vertragspartners und die Vereinbarung einer Vorauszahlung in der Lage, das Risiko einer Nichtzahlung zu beeinflussen. Auch kann die Steuerschuld des Unternehmens gegenüber dem Staat nicht von der (subjektiv zu beurteilenden) Qualität des Bestreitens des Schuldners, sondern nur von
objektiven Kriterien abhängen. Als solche Kriterien kommen letztendlich aber wiederum nur Maßnahmen in Betracht, die in der Hand des Steuerpflichtigen liegen und ihm zuzumuten sind.

71.      Welche Maßnahmen zumutbarerweise von einem Unternehmen in jedem Mitgliedstaat verlangt werden können, bevor er seine Steuerschuld wegen einer Nichtzahlung der Gegenleistung berichtigen kann, hängt von den dortigen Gegebenheiten ab und kann nicht vom Gerichtshof abstrakt vorhergesagt werden. Vielmehr muss das vorlegende Gericht die im nationalen Recht vorgesehene Abweichung von der grundsätzlichen Berichtigungspflicht im Einzelfall im Rahmen einer Gesamtabwägung beurteilen bzw. richtlinienkonform anwenden. Der Gerichtshof kann dem vorlegenden Gericht dafür allerdings Anhaltspunkte geben.

72.      So ist es verhältnismäßig, wenn der Mitgliedstaat gewisse Nachweise für eine wahrscheinlich länger dauernde Nichtzahlung verlangt. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wäre ein solcher Nachweis. Allerdings kann auch schon weitaus früher eine nach Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu berücksichtigende Nichtzahlung vorliegen, z. B., wenn der Schuldner im Rahmen eines gerichtlichen Durchsetzungsverfahrens die Forderung bestreitet. Verhältnismäßig wäre auch die Implementierung einer angemessenen Frist der Nichtbezahlung (z. B. sechs Monate ab Rechnungslegung), ab der von einer Nichtzahlung im Sinne des Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausgegangen werden kann.

73.      Ob die Einleitung eines gerichtlichen Durchsetzungsverfahrens von dem Steuerpflichtigen verlangt werden kann, hängt insbesondere von der daraus resultierenden Kostenbelastung ab. Eine Pflicht zur gerichtlichen Einziehung von eventuell wertlosen Forderungen zugunsten des Staates, die
erhebliche Kosten verursacht, ist grundsätzlich weder mit dem Neutralitätsgrundsatz noch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu vereinbaren. In Übereinstimmung mit der Auffassung der Kommission betrifft dies vor allem (aber nicht nur) Forderungen geringer Höhe. Hier wäre die Möglichkeit der Abtretung dieser Forderung an Zahlungs statt an den Staat wohl das verhältnismäßigere Mittel.

74.      Die Inanspruchnahme eines vereinfachten und kostengünstigen hoheitlichen Durchsetzungsverfahrens in Gestalt eines Mahnbescheidverfahrens vor einer Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage erscheint hingegen im Allgemeinen verhältnismäßig zu sein. Dies gilt jedenfalls im Grundsatz, sofern keine Anhaltspunkte vorliegen, dass dieses Verfahren ohnehin erfolglos bzw. unwirtschaftlich sein wird. Das Erfordernis des Abschlusses eines Insolvenzverfahrens ist jedoch aufgrund seiner Dauer und der Tatsache, dass der Steuerpflichtige darauf wenig bis keinen Einfluss hat, jedenfalls unverhältnismäßig.

B.      
Ergebnis

75.      Im Ergebnis erlaubt Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie den Mitgliedstaaten, die Besonderheiten der Unsicherheiten bei einer Nichtbezahlung zu berücksichtigen, in dem erst unter gewissen Umständen (wie z. B. dem Ablauf einer Frist oder gewisse erfolglose Maßnahmen des Steuerpflichtigen) eine hinreichend sichere längerfristige Nichtbezahlung angenommen werden kann. Ein Ausschluss der Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage kommt jedoch nicht in Betracht.

76.      Die Grundrechte des Steuerpflichtigen, der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, der Charakter der Mehrwertsteuer und insbesondere der Neutralitätsgrundsatz stehen dabei zudem einer Beschränkung der Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage entgegen, die an Ereignisse anknüpft, die – wie der Abschluss oder die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens – von dem Steuerpflichtigen nicht autonom beeinflusst werden können.

VI.    
Entscheidungsvorschlag

77.      Somit schlage ich vor, die beiden Vorlagefragen des Finanzgerichts der Provinz Siracusa (Italien) gemeinsam wie folgt zu beantworten:
Art. 11 Teil C Abs. 1 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 erlaubt keine unverhältnismäßige Einschränkung der Berichtigungsmöglichkeit der Steuerbemessungsgrundlage. Er erlaubt es aber den Mitgliedstaaten, die Besonderheiten der Unsicherheiten bei einer Nichtbezahlung zu berücksichtigen, indem dem Steuerpflichtigen bestimmte zumutbare Maßnahmen auferlegt werden. Das Erfordernis des Abschlusses des Insolvenzverfahrens über den Leistungsempfänger stellt jedoch eine unverhältnismäßige Einschränkung dar.


1      Originalsprache: Deutsch.

2      Das andere auch aus Italien stammende Verfahren, die Rechtssache C‑202/15 (H3g), ist derzeit informell suspendiert, da das dort vorlegende Gericht aufgrund der geänderten rechtlichen Rahmenbedingungen offenbar erwägt, die Vorlagefrage zurückzuziehen. Mit einer ähnlichen Fragestellung ist der Gerichtshof auch noch in dem Verfahren C‑404/16 befasst.

3      Anders als in den Urteilen vom 3. Juli 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339), vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), vom 2. Juli 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440), vom 26. März 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), vom 3. September 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131), und vom 26. Januar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40).

4      ABl. 1997, L 145, S. 1.

5      ABl. 2006, L 347, S. 1.

6      Da die Vorschriften des Art. 11 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie und Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie und auch die weiteren hier relevanten Vorschriften inhaltlich identisch sind, sich Letztere aber besser zitieren, wird aus Vereinfachungsgründen im weiteren Verlauf mit den aktuellen Vorschriften gearbeitet.

7      Urteile vom 24. Oktober 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, Rn. 19), und vom 7. November 2013, Tulică und Plavoşin (C‑249/12 und C‑250/12, EU:C:2013:722, Rn. 34), sowie Beschluss vom 9. Dezember 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2011:825, Rn. 21).

8      Urteile vom 20. Oktober 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, Rn. 25), und vom 21. Februar 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, Rn. 21).

9      Vgl. exemplarisch: Urteil vom 18. Dezember 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, Rn. 20 und 23), und vom 11. Oktober 2007, KÖGÁZ u. a. (C‑283/06 und C‑312/06, EU:C:2007:598, Rn. 37 „Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält“).

10      Urteil vom 24. Oktober 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, Rn. 19), so ähnlich auch die Urteile vom 15. Oktober 2002, Kommission/Deutschland (C‑427/98, EU:C:2002:581, Rn. 30), und vom 16. Januar 2003, Yorkshire Co-operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, Rn. 19), ebenso die Schlussanträge des Generalanwalts Léger in der Rechtssache MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, Nr. 69).

11      Urteile vom 3. Juli 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339 Rn. 15), vom 26. Januar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40 Rn. 27), vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, Rn. 22), vom 3. September 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, Rn. 37), und vom 2. Juli 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, Rn. 35).

12      Die gleiche Funktion enthalten die Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie, die das Gegenstück zu dem Vorsteuerabzug nach dem Sollprinzip gemäß den Art. 168 und 178 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen und einen zunächst zu hohen Vorsteuerabzug korrigieren. Insbesondere Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlaubt es, sicherzustellen, dass der Vorsteuerabzug im Ergebnis an die tatsächliche Belastung mit Mehrwertsteuer angepasst wird. Der Leistungsempfänger, der mangels Zahlung der Gegenleistung nicht mit Mehrwertsteuer belastet ist, muss auch nicht über einen Vorsteuerabzug von einer (fiktiven) Belastung entlastet werden.

13      So ausdrücklich auch Urteil vom 3. September 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, Rn. 31), und vom 26. Januar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, Rn. 26).

14      Urteil vom 3. Juli 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, Rn. 18).

15      Urteil vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, Rn. 23).

16      Allerdings nur, sofern der Zweck der Ausnahme dadurch gewahrt bleibt. In diesem Sinne mittlerweile die ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs im Mehrwertsteuerrecht – vgl. Urteile vom 21. März 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, Rn. 23), vom 14. Juni 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, Rn. 16), vom 20. Juni 2002, Kommission/Deutschland (C‑287/00, EU:C:2002:388, Rn. 47), und meine Schlussanträge in der Rechtssache Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2016:991, Rn. 41). Im Kern mahnt der Gerichtshof mit diesen Formulierungen nicht eine enge, sondern eine präzise Auslegung von Ausnahmetatbeständen an.

17      Insoweit zutreffend Urteil vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, Rn. 25).

18      Vgl. nur Urteil vom 9. Juli 2015, Salomie und Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, Rn. 62 und die dort zitierten Nachweise).

19      Urteile vom 6. Dezember 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, Rn. 42), und vom 21. Juni 2012, Mahagében (C‑80/11 und C‑142/11, EU:C:2012:373, Rn. 48).

20      Urteile vom 3. Juli 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339 Rn. 15), vom 26. Januar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40 Rn. 27), vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, Rn. 22), vom 3. September 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, Rn. 37), und vom 2. Juli 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, Rn. 35).

21      Der EuGH spricht im Urteil vom 13. März 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, Rn. 43), von einem Auslegungsgrundsatz.

22      Urteile vom 7. September 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, Rn. 20), vom 16. Oktober 2008, Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, Rn. 30), und vom 11. Juni 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, Rn. 22).

23      Urteile vom 13. März 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, Rn. 25), und vom 1. April 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, Rn. 39).

24      Urteile vom 13. März 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, Rn. 41), vom 21. April 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, Rn. 57), vom 15. Dezember 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, Rn. 51), und meine Schlussanträge in der Rechtssache Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, Nr. 25).

25      So noch Urteil vom 24. Oktober 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, Rn. 23).

26      Urteil vom 3. Juli 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, Rn. 18).

27      Urteil vom 14. Mai 1974, Nold/Kommission (4/73, EU:C:1974:51, Rn. 14).

28      Zur Formulierung vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, Rn. 98), angelehnt an den französischen Conseil constitutionnel, Entscheidungen Nr. 2015-527 QPC vom 22. Dezember 2015 (FR:CC:2015:2015.527.QPC, Rn. 4 und 12) und Nr. 2016-536 QPC vom 19. Februar 2016 (FR:CC:2016:2016.536.QPC, Rn. 3 und 10); ähnlich der französische Conseil d’État, Urteil Nr. 317827 vom 26. Oktober 2011 (FR:CEASS:2011:317827.20111026); siehe auch das deutsche Bundesverfassungsgericht, BVerfGE 120, 274, 318 und 319 (DE:BVerfG:2008:rs20080227.1bvr037007, Rn. 218).

29      Siehe z. B. Urteil vom 4. Mai 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324, Rn. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung), ähnlich im Mehrwertsteuerrecht: Urteil vom 2. September 2015, CGIL und INCA (C‑309/14, EU:C:2015:523, Rn. 24), vom 26. April 2012, Kommission/Niederlande (C‑508/10, EU:C:2012:243, Rn. 75), und vom 26. März 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, Rn. 48 ff.).

30      Urteil vom 3. Juli 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339).

31      Urteil vom 19. September 2000, Schmeink & Cofreth und Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, Rn. 58 ff.).

32      Urteil vom 19. September 2000, Schmeink & Cofreth und Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, Rn. 57 ff.).

33      Urteil vom 19. September 2000, Schmeink & Cofreth und Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, Rn. 60 und 63), bestätigt durch die Urteile vom 27. September 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, Rn. 35), und vom 6. November 2003, Karageorgou u. a. (C‑78/02 bis C‑80/02, EU:C:2003:604, Rn. 50).

34      Urteil vom 3. Juli 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, Rn. 18).

35      Von einem Finanzbeamten würde niemand erwarten, dass er die Steuerschuld der von ihm veranlagten Steuerpflichtigen zunächst aus seinen privaten Mitteln vorfinanziert.

36      So kam es schon vor, dass eine Bank die Forderungen der Handwerker beglich, deren Auftraggeber zahlungsunfähig geworden ist, um weiteren Schaden für ihr Image abzuwenden – vgl. den Fall bei BFH, Urt. vom 19.10.2001 – V R 75/98, UR 2002, 217.

37      Urteil vom 29. März 2001, Kommission/Frankreich (C‑404/99, EU:C:2001:192, Rn. 40 ff.).

38      Urteil vom 17. September 2002, Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, Rn. 21 ff.).