BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.11.2014, V R 55/13
Unentgeltlichkeit bei kostenlos ausgeführten Leistungen gegen Vorlage eines zuvor in Umlauf gegebenen Gutscheins
Leitsätze
Gibt ein Unternehmer einen Gutschein in Umlauf, der dessen Besitzer berechtigt, eine Leistung des Unternehmers kostenlos in Anspruch zu nehmen, liegt in der Regel kein entgeltlicher Leistungsaustausch vor.
Tatbestand
1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt mehrere Spielhallen, in denen auch Geldspielgeräte stehen. Ihre Umsätze versteuert sie nach vereinbarten Entgelten.
2
Erstmals im Jahr 2007 verteilte die Klägerin anlässlich der Neueröffnung einer Spielhalle über Zeitungsanzeigen und Auslage in Geschäften sog. "Test Coupons" in Höhe von jeweils 100 EUR. Der Text des Coupon-Abschnittes lautete wie folgt:
3
"TEST COUPON 100,- EURO CASINO B • Täglich nur 10,- Euro einlösbar • Pro Person nur 1 Coupon • Gültig bis 31.03.2007 oder bis auf Widerruf • Keine Barauszahlung • Nur zur Freimünzung an Geldspielgeräten bei Vorlage dieses Coupons • Für alle ab 18 Jahren!!!".
4
Eingelöst wurden die Test-Coupons, indem nach Ausweiskontrolle der Betrag von 100 EUR einem auf den Namen des Kunden eingerichteten Konto gutgeschrieben und eine Kundenkarte ausgegeben wurde. Pro Tag und Kunde konnte unter Vorlage der Kundenkarte nur ein Betrag von 10 EUR abgerufen werden. Der Kunde bestätigte jeweils schriftlich den Erhalt des Gutscheinbetrages von 10 EUR. Sodann wurde das vom Kunden gewählte Gerät in Höhe von 10 EUR "freigemünzt", indem ein Mitarbeiter der Klägerin einen entsprechenden Geldbetrag in den Automaten einwarf.
5
In der Steuererklärung 2007 erklärte die Klägerin u.a. Umsätze aus den Geldspielautomaten in Höhe von 1.682.512,35 EUR und machte "Erlösschmälerungen" aus den Freimünzungsumsätzen in Höhe von 642.488,79 EUR geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte im Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 22. Dezember 2009 diese "Erlösschmälerungen" in Höhe von 637.386 EUR nicht an.
6
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden im Umsatzsteuerbescheid 2008 --der Steuererklärung der Klägerin entsprechend-- die auf der Einlösung von Gutscheinen beruhenden Freimünzungsumsätze in Höhe von 218.261 EUR in voller Höhe als steuerpflichtige Umsätze behandelt.
7
Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 226 veröffentlichten Urteils führte das FG im Wesentlichen aus, die Klägerin gewähre im Rahmen des jeweils abgeschlossenen Spielvertrages den Spielteilnehmern an den Geldspielgeräten neben der Spielmöglichkeit auch eine Gewinnchance. Spielmöglichkeit und Gewinnchance stellten einen Vorteil für den Spielteilnehmer dar. Die Klägerin erbringe ihre sonstige Leistung (Verschaffung der Spielmöglichkeit und der Gewinnchance am Geldspielgerät) gegen Geldeinwurf des Vertragspartners und damit grundsätzlich entgeltlich.
8
Entgegen der Auffassung der Klägerin erbringe sie auch in den hier streitigen "Gutscheinfällen" eine umsatzsteuerbare sonstige Leistung gegen Entgelt. Auch in den Gutscheinfällen schließe der Kunde (Spieler) mit der Klägerin einen Glücksspielvertrag i.S. des § 762 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Spiel- und Wettverträge begründeten zwar keine Verbindlichkeit, der Gläubiger habe also keinen Anspruch auf Erfüllung; sie würden aber, sofern sie nicht unwirksam seien, als Rechtsgrund für Erfüllungsleistungen gelten.
9
Der Test-Coupon sei ein sog. "kleines Inhaberpapier" i.S. des § 807 BGB.
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Der Gutscheininhaber habe den ihm gutgeschriebenen Betrag in Teilbeträgen von jeweils 10 EUR dazu verwendet, um Spieleinsätze zu tätigen und dadurch Spielmöglichkeit und Gewinnchance zu erhalten. Dass er den Betrag nicht selbst in den Automaten geworfen habe, spiele keine Rolle. Er habe bestimmen können, zu welcher Zeit und an welchem Automaten er habe spielen und seinen Einsatz wagen wollen. Barzahlung sei nicht Voraussetzung für das Vorliegen eines Entgelts.
11
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.
12
Das angefochtene Urteil verletzte § 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Es fehle an einer Gegenleistung des Kunden und damit an der Entgeltlichkeit. Bei den freigemünzten Beträgen habe es sich nicht um Geld des Kunden gehandelt. Dieses von ihr, der Klägerin, zur Verfügung gestellte Geld sei weder durch Schenkung noch auf andere Art und Weise in die Verfügungsmacht des Kunden übergegangen.
13
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2007 vom 22. Dezember 2009 und 2008 vom 23. Februar 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2011 zu ändern und die Umsatzsteuer 2007 auf ./. 1.677,29 EUR und die Umsatzsteuer 2008 auf 155.173,88 EUR herabzusetzen.
14
Das FA beantragt,
die Umsatzsteuer unter Abänderung der Bescheide für 2007 vom 22. Dezember 2009 und für 2008 vom 23. Februar 2010 auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn die "Gutscheinfälle" als nicht entgeltlich behandelt werden.
15
Selbst wenn es sich bei den Freimünzungen --wovon nunmehr auch das FA ausgeht-- nicht um einen entgeltlichen Leistungsaustausch gehandelt habe, seien bei der "Rückabwicklung der Besteuerung" die Besonderheiten der Besteuerung von Geldspielautomatenumsätzen zu berücksichtigen: So werde als Umsatz i.S. des § 10 Abs. 1 UStG nicht der Betrag erfasst, den die Spieler in den Geldspielautomaten einwürfen (Spieleinsatz), sondern es werde nach diversen Abzügen nur ein Anteil von in den Streitjahren durchschnittlich ca. 25 % hiervon als Bemessungsgrundlage berücksichtigt. Die Klägerin habe aber ihre Umsätze um den vollen Betrag der Freimünzungen reduziert, obwohl sich die Freimünzungen zu nur durchschnittlich 25 % als Umsatz umsatzsteuerrechtlich ausgewirkt hätten.
Entscheidungsgründe
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II. Das Urteil der Vorinstanz wird aufgehoben und die Sache wird an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass es sich bei der Einräumung der Spielmöglichkeit an Geldspielgeräten der Klägerin in den Fällen der "Freimünzung" gegen Vorlage eines Test-Coupons um sonstige Leistungen gegen Entgelt gehandelt hat. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um über die Sache abschließend entscheiden zu können.
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1. Die Klägerin erbringt im Rahmen der Freimünzungen keine entgeltlichen Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Eine Gegenleistung des Kunden liegt nicht in dem aufgrund des Test-Coupons gutgeschriebenen Betrag, den er "einsetzen" muss, um die Spielmöglichkeit zu erreichen. Der Vorgang erschöpft sich wirtschaftlich vielmehr darin, dass der Kunde zehn Mal für jeweils 10 EUR "umsonst" spielen darf. Davon gehen aufgrund der mündlichen Verhandlung nunmehr beide Beteiligten aus.
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2. Soweit in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden 2007 und 2008 Freimünzungen als Entgelte in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer eingeflossen sind, ist die Bemessungsgrundlage entsprechend zu mindern. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG lässt sich der Umfang der erforderlichen Minderung der Bemessungsgrundlage aber nicht ermitteln.
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a) Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um entscheiden zu können, mit welchem Betrag sich die Umsätze aus den Freimünzungen im Umsatzsteuerbescheid 2007 umsatzsteuerlich ausgewirkt haben, weil das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, auf welche Art und Weise die Klägerin ihre Umsätze in den Streitjahren ermittelt hat. Das FG wird entsprechende Feststellungen nachholen und bei seiner Entscheidung die Grundsätze der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) berücksichtigen müssen.
20
Danach besteht bei Umsätzen aus dem Betrieb von Geldspielautomaten, die aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften einen bestimmten Prozentsatz der Spieleinsätze der Spieler als Gewinne auszahlen, die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze, über den er effektiv selbst verfügen kann (EuGH-Urteile vom 19. Juli 2012 C-377/11, International Bingo, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1011, Rz 26; vom 5. Mai 1994 C-38/93, Glawe, Slg. 1994, I-1679, Rz 9). Gemäß § 12 Abs. 2 Buchst. a der in den Streitjahren geltenden Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit --Spielverordnung (SpielV), BGBl I 2006, 280-- war Zulassungsvoraussetzung für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit, dass Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt wurden, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33 EUR je Stunde als Kasseninhalt verblieb. Durch die Regelungen in §§ 12, 13 SpielV war sichergestellt, dass die Gegenleistung, die der Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhält, durch "zwingende gesetzliche Vorschriften" im o.g. Sinn festgelegt wird (EuGH-Urteil vom 24. Oktober 2013 C-440/12, Metropol, HFR 2013, 1166, Rz 42).
21
Aus der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat sich ergeben, dass die Freimünzungen nicht in voller Höhe, sondern mit dem im Streitjahr 2007 einschlägigen, um die Gewinnausschüttungen bereinigten geringeren Anteil in die Bemessungsgrundlage eingeflossen sind. Um diesen vom FG noch zu ermittelnden Anteil, nicht --wie die Klägerin meint-- um den Gesamtbetrag der Freimünzungen, ist die Bemessungsgrundlage 2007 zu reduzieren. Es besteht kein Grund, die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer in einem höheren Maße herabzusetzen, als sie zuvor zu Unrecht vom FA durch die Freimünzungen erhöht worden ist.
22
b) Der Senat kann auf der Grundlage der Feststellungen des FG auch nicht entscheiden, um welchen Betrag die Umsatzsteuer 2008 herabzusetzen ist. Nach den --insoweit unklaren-- Feststellungen des FG sind die Umsätze aus Freimünzungen im Umsatzsteuerbescheid 2008 in Höhe von 218.261 EUR "in voller Höhe" als steuerpflichtige Umsätze berücksichtigt. Da der Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 23. Februar 2010 aber auf der Umsatzsteuererklärung der Klägerin beruht und diese ihre Umsätze entsprechend den Besonderheiten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage von Geldspielautomatenumsätzen nicht in Höhe des Spieleinsatzes der Spieler, sondern nur zu dem Teil versteuert hat, über den sie effektiv verfügen konnte, ist --auch auf der Grundlage des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung vom 19. November 2014-- davon auszugehen, dass die Freimünzungen nur zu einem um die Gewinnausschüttungen bereinigten Teil in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer eingeflossen sind. Das FG wird feststellen müssen, ob die Freimünzungen tatsächlich zu 100 % in die Bemessungsgrundlage eingeflossen sind, mit der Folge, dass sie auch in vollem Umfang rückgängig zu machen wären, oder ob sich die Freimünzungen nur in einem anderen (geringeren) Umfang bei der Festsetzung der Umsatzsteuer 2008 umsatzsteuerlich ausgewirkt haben.
23
3. Da die Revision bereits wegen Verletzung materiellen Rechts Erfolg hat, brauchte der Senat über den gerügten Verfahrensfehler nicht zu entscheiden.
Quelle
Harmonisierung in der Union
Art. 93 EG-Vertrag ist ein Erlass, um die Verbrauchsteuergesetze der Mitgliedsstaaten der EU einander anzunähern. Für die wichtigsten und aufkommensstärksten Steuerarten existieren darüber hinaus Rahmenrichtlinien auf europäischer Ebene. Nach der Umgestaltung des dt. Verbrauchsteuerrechts und
Anpassung an das EU-Recht durch das Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz vom 21.12.1992 (BGBl. Teil I S. 2150) enthalten alle Verbrauchsteuergesetze gemeinsame Grundsätze.
Mehrwertsteuerrichtlinie
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3 Der siebte Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sollte, selbst wenn die Sätze und Befreiungen nicht völlig harmonisiert werden, eine Wettbewerbsneutralität in dem Sinne bewirken, dass gleichartige Gegenstände und Dienstleistungen innerhalb des Gebiets der einzelnen Mitgliedstaaten ungeachtet der Länge des Produktions- und Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden.“
4
Art. 1 der Richtlinie sieht vor:
(1) Diese Richtlinie legt das gemeinsame Mehrwertsteuersystem fest.
(2) Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz,
dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen
genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist.
Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.
Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem wird bis zur Einzelhandelsstufe, diese eingeschlossen, angewandt.
5 Art. 73 dieser Richtlinie bestimmt:
„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“
Quelle: RS C-249/12 und C-250/12
EuGH (Skandia; C-7/13)
Rn 24 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist eine Leistung nur dann steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht,
in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden (Urteil FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Mit Urteil vom 24.8.2006
s.u. (
V R 19/05, BStBl II 2007, 187) nimmt der BFH zu den Voraussetzungen eines
Leistungsaustauschs Stellung. Danach sind bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages (§ 320 ff. BGB), durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG regelmäßig erfüllt.
Sowohl gemeinschaftsrechtlich als auch nach nationalem UStG wird der
Leistungsbegriff zur Definition des Steueranwendungsbereichs verwandt.
Nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL unterliegen Lieferungen von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen der Mehrwertsteuer.
Deutschland, unterwarf die nach dem Unionsrecht (Art. 131/135,1,i) mehrwertsteuerbefreiten Glücksspielumsätze aus dem Spielbetrieb der Spielbanken, ab dem 6. Mai 2006, der Mehrwertsteuer und begründete die Festlegung der Bemessungsgrundlage (Kasse) mit der "Glawe-Entscheidung" für Unterhaltungsgeräte. Dabei verstieß der nationale Gesetzgeber gegen die Mehrwertsteuerrichtlinie und beachtete die Entscheidungen, Schindler
C-275/92, Lärää
C-124/97, Rn 12, 18, Linneweber C-453/02, C-462/02, Rn. 43, des EuGH nicht. Seitdem sind die Bruttospielerträge mit dem vollen Steuersatz (derzeit 19 Prozent) umsatzsteuerpflichtig.
Zu dieser Rechtsänderung hatte Deutschland keine
Gesetzgebungskompetenz.
Die Rechtsänderung wurde "nicht" über ein Dispensverfahren (Art. 395, 1) genehmigt!
Damit fehlt der Neufassung von § 4 Nr. 9 Buchst. B, des deutschen Umsatzsteuergesetzes vom 28. April 2006 (BGBl. I S. 1095) die Rechtsgrundlage.
Leistungen im Rechtssinne unterliegen aber nur insoweit der USt, als sie auch Leistungen im wirtschaftlichen Sinne sind, d.h. Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden verfolgt wird.
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Die Mehrwertsteuer ist eine
Verbrauchsteuer, deren
Besteuerungsgrundlage die für die Lieferung eines Gegenstands oder die
Erbringung einer Dienstleistung empfangene Gegenleistung ist.
Dieses System lässt sich nicht leicht auf
Glücksspiele mit Geldeinsatz
anwenden, bei denen die Verbraucher, auch gegenseitig (z.B. Poker),
Einsätze im Austausch gegen die Chance auf einen Gewinn zahlen, der
gegebenenfalls einem höheren Betrag entsprechen kann. Ein Glücks-Spiel liegt vor, wenn die zufallsbedingte, nur mathematisch berechenbare
Wahrscheinlichkeit des Gewinns sich durch
individuelle Anstrengung nicht wesentlich steigern lässt.
(Fischer Kommentar 57, Rn 4)
Beim Glücksspiel fehlt der für einen Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bezogen auf den vom Spielteilnehmer gezahlten Glücksspieleinsatz, weil diesem objektiv keine eigenständige Leistung der Spielbank gegenübersteht. Neben einer Verlustmöglichkeit bestehen Gewinnchancen.
Jackpot-Chancen, wie der
Berlin-Jackpot beinhalten stets mindestens € 500.000,00.
Die Besonderheit beim Glücksspiel liegt jedoch darin, das ein über die reine Entgeltentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse nicht anzunehmen ist. Es ist ein Spiel - mal gewinnt man - mal verliert man. Was der eine verliert - gewinnt der andere und umgekehrt, weshalb ein
Glücksspieleinsatz keine Zahlung für eine Gegenleistung darstellt. Es findet kein Leistungsaustausch statt ! Dies wird bei einer sog. Minuskasse, durch hohe Auszahlungen besonders deutlich. vgl. Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität durch hohe Subventionen für
Spielbanken.
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Da beim Glücksspielbetrieb der Spielbanken ein Warenaustausch ausgeschlossen ist, müssten für die Steuerbarkeit dann Dienstleistungen vorliegen.
Roulette als Dienstleistung ? - das ist nicht darstellbar !
So ist Roulette auch dann ein Glücksspiel, wenn das Spielcasino individuell nur aus Gründen des Zeitvertreibs aufgesucht und der Einsatz als Entgelt hierfür verstanden wird.
(Fischer Kommentar 57, Rn 7)
Da Spielbanken weder Gegenstände liefern, noch Dienstleistungen erbringen, fehlen die Voraussetzungen zu einer Mehrwertsteuererhebung, weshalb Glücksspiele entsprechend der Sonderregelung nach Art. 131/ 135,1,i der unmittelbar anwendbaren Mehrwertsteuerrichtlinie grundsätzlich mehrwertsteuerbefreit sind.
Was insbesondere Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele betrifft, so ist festzustellen, dass die Steuerbefreiung, die ihnen zugute kommt, durch praktische Erwägungen veranlasst ist, da sich Glücksspielumsätze schlecht für die Anwendung der Mehrwertsteuer eignen (Urteil vom 29. Mai 2001 in der Rechtssache C-86/99, Freemans, Slg. 2001, I-4167, Randnr. 30), und nicht, wie es bei bestimmten im sozialen Bereich erbrachten Dienstleistungen von allgemeinem Interesse der Fall ist, durch den Willen, diesen Tätigkeiten eine günstigere mehrwertsteuerliche Behandlung zu gewährleisten. (United Utilities (
C 89/05, Slg. 2006, I 6813, Randnr. 23).
Mit der Rechtsänderung 2006 wurden
alle Spielbankenumsätze, ohne Nachweis einer Eignung der vielfältigen
Glücksspielangebote (
Roulette,
Spielautomaten oder
Poker (vgl. Schlußanträge, EuGH, Leo Libera) mehrwertsteuerpflichtig.
Somit
wird seit dieser Zeit auch in Spielbanken mit Bruttobeträgen gespielt.
Dadurch werden die Gewinne, entgegen der MwSt-RL einschließlich der
Mehrwertsteuer an den Spieler (Verbraucher) ausbezahlt.
Das ist paradox - der "Verbraucher" i. S. d. RL. bekommt bei einem Gewinn
mehr Mehrwertsteuer zurück, als er als mit seinem
Glücksspieleinsatz bezahlt hat.
Fazit:
Glücksspiel eignet sich nicht zur Erhebung der Mehrwertsteuer.
Zweck der Mehrwertsteuerrichtlinie sei es, die Umsätze nach Art. 135 von
der Mehrwertsteuer zu befreien und den Mitgliedsstaaten die Möglichkeit
zu geben, diese Umsätze nach Art. 401 einer Sonderabgabe zu
unterwerfen, die
nicht den Charakter einer Umsatzssteuer haben.
(BGŻ Leasing; C-224/11, Rn. 67)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.8.2006, V R 19/05
Leistungsaustausch durch entgeltlichen Verzicht auf Rechte aus Planfeststellungsbeschluss
Leitsätze
Gibt der Inhaber einer Genehmigung zum Betrieb einer Sonderabfalldeponie aufgrund eines Vertrages mit einem Bundesland das Vorhaben auf und erhält er dafür vom Land einen Geldbetrag, liegt ein steuerbarer Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vor .
Tatbestand
1
I. Streitig ist, ob eine Zahlung des Landes ..., die im Zusammenhang mit einer Vereinbarung über das Nichtweiterbetreiben eines Genehmigungsverfahrens für eine Sonderabfalldeponie geleistet wurde, Entgelt für einen steuerbaren (und steuerpflichtigen) Umsatz ist.
2
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der ... S-KG.
3
Die S-KG hatte ... ein Grundstück in B (...) zum Zweck der Errichtung und des Betriebs einer Sonderabfalldeponie gepachtet und die behördliche Genehmigung zum Betrieb der Anlage beantragt. Am ... 1978 erließ die Bezirksregierung ... antragsgemäß einen entsprechenden Planfeststellungsbeschluss. Dieser wurde im Jahr 1984 bestandskräftig, nachdem eine dagegen von der Stadt B eingereichte verwaltungsgerichtliche Klage auch vor dem Oberverwaltungsgericht erfolglos geblieben war.
4
Durch Vertrag vom 23. Dezember 1987 übertrug die S-KG alle Rechte und Pflichten aus dem Planfeststellungsbeschluss auf die ... B-KG. Gesellschafter der B-KG waren die S-KG als Kommanditistin sowie die ... B-GmbH als Komplementärin.
5
Am ... 1991 erließ die Bezirksregierung ... gegenüber der B-KG wegen zwischenzeitlich eingetretener verschärfter abfallrechtlicher Vorschriften und wegen Änderungen in der Planung der B-KG einen Bescheid gemäß § 8 Abs. 1 Satz 3 des Abfallgesetzes (AbfG). Darin wurde der B-KG aufgegeben, bis spätestens zum 1. Januar 1993 die Durchführung eines Planfeststellungsverfahrens für im Bescheid näher bezeichnete wesentliche Änderungen des Planes der Sonderdeponie B zu beantragen und bestimmte Planunterlagen einzureichen. Die B-KG legte gegen diesen Bescheid Widerspruch ein.
6
1992 fanden Gespräche zwischen der S-KG und der Landesregierung von ... statt, bei denen die für die Deponie bisher angefallenen Kosten in Höhe von insgesamt ... DM (operative Kosten, Planungskosten, Rechts- und Beratungskosten, Pachtvorauszahlungen, Vertragsauflösungskosten) zur Sprache kamen.
7
Am 8. Dezember 1992 schlossen das Land ... und die S-KG einen "Vertrag über die Beendigung des Vorhabens zur Errichtung einer Deponie für Sonderabfälle aufgrund des Planfeststellungsbeschlusses der Bezirksregierung ... vom 17.03.1978 ...". Die Vereinbarungen führten dazu, dass die B-KG von der Realisierung des Projekts Abstand nahm und ihren Widerspruch gegen den Bescheid der Bezirksregierung ... vom 18. Dezember 1991 zurücknahm. Der Vertrag, in dem die S-KG "Firma" genannt wird, lautet auszugsweise:
"§ 1
8
1. Die Firma ist alleinige Kommanditistin der ...; sie ist ferner Alleingesellschafterin der persönlich haftenden Komplementär-GmbH, der ... Diese Gesellschaft hat ihren Sitz von ... nach ... verlegt und betreibt derzeit das oben genannte Verfahren.
9
2. Die Firma verpflichtet sich, das Vorhaben zur Errichtung und zum Betrieb der Sonderabfalldeponie ... zu beenden und dieses Vorhaben nach dem Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrages weder tatsächlich noch rechtlich in irgendeiner Form weiter zu betreiben. Sie verpflichtet sich, in diesem Sinne auf ihre Tochtergesellschaft einzuwirken und übernimmt die Gewähr dafür, dass die ... das Vorhaben in keiner Form weiter betreiben wird. Sie verzichtet auf die Geltendmachung jeglicher Rechte aus dem Planfeststellungsbeschluss der Bezirksregierung ... vom 17.03.1978 durch sie selbst oder ihre Tochtergesellschaft.
10
3. Die Firma nimmt ihren am 05.02.1992 eingelegten Widerspruch gegen die unter dem 18.12.1991 ergangene Anordnung der Bezirksregierung ... gemäß § 8 Abs. 1 Satz 3 AbfG, Az.: ..., zurück.
11
4. Die Firma erklärt gegenüber dem OVG ... in dem Verfahren ... ./. Bezirksregierung ..., Az.: ... verbindlich, dass sie auf die weitere Durchführung des Vorhabens Sonderabfalldeponie ... verzichtet, und erklärt das Verfahren für erledigt.
§ 2
12
1. Zum Ausgleich sämtlicher der Firma und ihrer Tochtergesellschaft im Zusammenhang mit dem Vorhaben entstandenen Kosten zahlt ihr das Land einen einmaligen anteiligen Betrag in Höhe von
... DM.
13
2. Die Firma verzichtet im Gegenzug gegenüber dem Land und seinen Behörden sowie gegenüber am Verfahren beteiligten Körperschaften des öffentlichen Rechts auf die Geltendmachung jeglicher Kosten, die ihr im Zusammenhang mit dem Vorhaben bis heute entstanden sind. Sie verzichtet auch auf die Geltendmachung jeglicher Kosten, die ihr im Zusammenhang mit dem Vorhaben, etwa dessen Rückabwicklung, in Zukunft entstehen werden, sowie auf die Geltendmachung eventueller Schadensersatz- oder Folgenbeseitigungsansprüche privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Natur.
14
3. Die Firma trägt dafür Sorge, dass die in § 2 Abs. 2 bezeichneten Pflichten auch von ihrer Tochtergesellschaft eingehalten werden.
§ 3
15
Der Betrag von ... DM ist fällig mit Unterzeichnung dieses Vertrages."
16
Zum 31. August 1993 trat die Komplementärin, die B-GmbH aus der B-KG aus. Infolgedessen wurde die S-KG im Wege der Anwachsung Rechtsnachfolgerin der B-KG.
17
Am 25. April 1994 ging bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Umsatzsteuererklärung für 1992 ein, in der als Erklärender die B-KG bezeichnet war. Die Erklärung wies keine Umsätze und Vorsteuerbeträge in Höhe von 8 844,03 DM aus. Das FA stimmte der Erklärung mit Bescheid vom 7. Oktober 1994 zu.
18
Im Jahr 1995 wurde die S-KG zur X-S-GmbH verschmolzen.
19
Im Rahmen einer 1998 und 1999 durchgeführten Betriebsprüfung bei der (erloschenen) B-KG für den Zeitraum 1991 bis 1993 kam der Prüfer zu der Auffassung, die vom Land ... gezahlten ... DM seien ein (Brutto-)Entgelt für einen steuerbaren Umsatz.
20
Dementsprechend erließ das FA am 24. Juli 2000 gegen die X-S-GmbH "als Gesamtrechtsnachfolgerin der S-KG, diese wiederum Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG", einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1992, in dem die Zahlung des Landes in Höhe von ... DM umsatzerhöhend berücksichtigt wurde (Umsatzsteuer: ... DM).
21
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus:
22
Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 1992 scheitere nicht an einer Festsetzungsverjährung. Zwar sei der angefochtene Bescheid erst am 24. Juli 2000, also nach Ablauf der regelmäßigen vierjährigen Festsetzungsverjährungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangen. Die Steuererklärung sei 1994 eingereicht worden. Vor Ablauf der Festsetzungsverjährung im Jahr 1998 habe aber die Betriebsprüfung begonnen, so dass der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 gehemmt gewesen sei bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Betriebsprüfung zu erlassenden Steuerbescheide. Gegenstand der Betriebsprüfung sei u.a. die Umsatzsteuer für 1992 gewesen.
23
Das FA habe den streitbefangenen Umsatz zu Recht bei der S-KG berücksichtigt. Zwar habe nicht die mit der Planung befasste B-KG, sondern die S-KG den Vertrag mit dem Land ... abgeschlossen. Aus dem Vertrag sei aber nur die S-KG berechtigt und verpflichtet gewesen, so dass die umsatzsteuerbare Leistung bei dieser zu erfassen sei. 1993, also vor Erlass des angefochtenen Steuerbescheids, sei aber die S-KG Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG geworden.
24
Die S-KG habe i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG) umsatzsteuerbare sonstige Leistungen gegen Entgelt an das Land ... erbracht. Die Zahlung des Landes sei nicht lediglich aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erfolgt. Im Streitfall liege eine konkrete, individuell ausgehandelte vertragliche Vereinbarung vor.
25
Die Zahlung durch das Land ... stelle auch keinen Schadensersatz dar. Im Streitfall sei nicht erkennbar, dass ein schadenstiftendes Verhalten eine Schadensersatzpflicht des Landes ... ausgelöst haben könnte.
26
Das Urteil ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2005, 735 veröffentlicht.
27
Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend:
28
Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen rechtfertigten nicht dessen Entscheidung, eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 1992 scheitere nicht an einer Festsetzungsverjährung. Denn eine im Jahr 1998 begonnene Betriebsprüfung hätte die Festsetzungsfrist nur dann unterbrechen können, wenn eine entsprechende Betriebsprüfungsanordnung gegenüber der Klägerin --und nicht gegenüber der zu diesem Zeitpunkt bereits erloschenen B-KG-- erlassen worden sei. Hierzu enthalte das Urteil keine Feststellungen.
29
Darüber hinaus habe das FG den Streitgegenstand verkannt. Denn das FA habe in dem angefochtenen Bescheid einen Umsatz der erloschenen B-KG erfasst, während sich der angefochtene Bescheid an die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG richte. Das ergebe sich nicht nur eindeutig aus der Adressierung, sondern auch daraus, dass in dem angefochtenen Bescheid ausschließlich Eingangs- und Ausgangsumsätze der B-KG erfasst würden. Die B-KG sei nicht Vertragspartei der Vereinbarung mit dem Land ... und daher auch in keinen Leistungsaustausch eingebunden gewesen. Umsätze der S-KG seien in dem Bescheid nicht erfasst. Die Klage sei deshalb selbst dann begründet, wenn man den Ausführungen des FG zum Leistungsaustausch zwischen der S-KG und dem Land ... zustimmen würde.
30
In materiell-rechtlicher Hinsicht macht die Klägerin geltend, die Zahlung des Landes ... habe in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit einer Gegenleistung gestanden. Der Verzicht auf die Fortführung des Betriebs der Sonderabfalldeponie in B durch die S-KG gegen Zahlung von ... DM durch das Land ... sei nicht als umsatzsteuerbare sonstige Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) zu qualifizieren. Es liege kein "Verbrauch" im gemeinschaftsrechtlichen Sinne vor. Es sei nicht ersichtlich, worin auf Seiten des Landes ... oder eines anderen identifizierbaren Dritten ein Vorteil zu sehen sei, der einen Kostenfaktor in dessen Tätigkeit bilde. Das FG habe verkannt, dass die Zahlung ausschließlich durch strukturpolitische und volkswirtschaftliche Gründe motiviert gewesen sei. Insofern scheide eine zugrunde liegende Leistungsbeziehung aus. Vielmehr handle es sich vorliegend um einen nicht umsatzsteuerbaren echten öffentlichen Zuschuss.
31
Im Übrigen habe die Zahlung ausschließlich im Zusammenhang mit (etwaigen) bereits entstandenen und zukünftig noch entstehenden Schadensersatzforderungen und Folgenbeseitigungsansprüchen aus der Aufgabe des Projekts "Sonderabfalldeponie" gestanden. Allein die Regelung eines streitigen Schadensersatzanspruchs durch Vergleich begründe noch keinen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils den Bescheid des FA vom 24. Juli 2000 über Umsatzsteuer 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2001 dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ... DM festgesetzt wird,
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hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
35
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es meint, soweit die Klägerin auf die Frage der Festsetzungsverjährung eingehe und eine Verkennung des Streitgegenstandes rüge, handle es sich um einen neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbeachtlich sei. Im Übrigen verweist das FA auf das angefochtene Urteil.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. Das FG hat zutreffend angenommen, dass im Streitfall gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 171 Abs. 4 AO 1977 keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
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Entgegen der Ansicht der Klägerin reichen die dazu vom FG getroffenen Feststellungen aus. Das FG hat ausgeführt, 1998 habe eine Betriebsprüfung bei der erloschenen B-KG begonnen. Damit ist konkludent festgestellt, dass sich die zugrunde liegende Betriebsprüfungsanordnung gegen die B-KG richtete.
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2. Allerdings vermag der Senat der Vorentscheidung insoweit nicht zu folgen, als --wie die Klägerin zu Recht rügt-- das FG davon ausgegangen ist, der streitbefangene Umsatz sei bei der S-KG zu erfassen und vom FA auch zu Recht bei der S-KG berücksichtigt worden.
41
Denn der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 1992 vom 24. Juli 2000 richtet sich an die X-S-GmbH als Gesamtrechtnachfolgerin der S-KG, diese wiederum als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-KG. Aus dieser Adressierung des Bescheides und der Bezugnahme auf die am 25. April 1994 eingegangene Umsatzsteuererklärung der B-KG sowie daraus, dass in dem Bescheid ebenfalls die von der B-KG in ihrer Umsatzsteuererklärung für 1992 erklärten Eingangs- und Ausgangsumsätze erfasst wurden, folgt, dass das FA den streitigen Umsatz nicht --wie vom FG angenommen-- der S-KG, sondern der B-KG zugerechnet hat.
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Dieses Vorgehen des FA steht im Einklang mit der Darstellung in der --vom FG in Bezug genommenen-- Tz. 12 des Betriebsprüfungsberichts vom 20. Mai 1999, wonach die S-KG bei Vertragsabschluss als Treuhänderin der B-KG handelte. Es heißt dort: "Im Dezember 1992 erhielt ... (B-KG) vom Land ... aufgrund eines am 8.12.1992 zwischen der die ... (B-KG) als Treuhänderin (Vereinbarung vom 23.12.1978) vertretenden ... (S-KG) und dem Land ... abgeschlossenen Vertrages eine Zahlung von ... DM für den Verzicht auf die Errichtung und den Betrieb der Sonderabfalldeponie ... (B) sowie für die Rücknahme eines gegen die Bezirksregierung ... gerichteten Widerspruchs."
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Hat danach --entgegen der Ansicht des FG-- das FA den streitigen Umsatz nicht bei der S-KG, sondern zu Recht bei der B-KG erfasst, folgt daraus aber nicht, dass die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben ist, wie die Klägerin meint. Denn die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der S-KG, die ihrerseits --worauf das FG in diesem Zusammenhang im Ergebnis zu Recht abgestellt hat-- 1993 Rechtsnachfolgerin der B-KG geworden ist.
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3. Das FG hat ferner zu Recht eine umsatzsteuerbare Leistung gegen Entgelt bejaht.
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
46
Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach dieser Vorschrift setzt einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juli 2005 V R 34/03, BFHE 211, 59, m.w.N.).
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aa) Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages (vgl. §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches), durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist.
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Zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert besteht ein unmittelbarer Zusammenhang. Der Leistungsempfänger steht aufgrund der vertraglichen Beziehungen zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger fest. Die versprochene Leistung ist der Vorteil, den der Leistungsempfänger erhält. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in gegenseitigen Verträgen verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsverbrauch grundsätzlich vor; das versprochene Tun, Dulden oder Unterlassen ist der Vorteil, den der Leistungsempfänger erhält. Ob der Leistungsempfänger die Leistung tatsächlich verwendet oder ggf. zu welchem Zweck, ist grundsätzlich unerheblich (vgl. BFH-Urteile vom 18. Januar 2005 V R 17/02, BFH/NV 2005, 1394; vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, unter II. 1. b aa; in BFHE 211, 59, unter II. 2. b).
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bb) Dagegen sind Zahlungen, durch die lediglich eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein-politischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll, kein Entgelt für eine steuerbare Leistung (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1997 V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169; vom 22. Juli 1999 V R 74/98, BFH/NV 2000, 240; vom 26. Oktober 2000 V R 10/00, BFHE 193, 165, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 60, jeweils m.w.N.).
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So stellt die Verpflichtung zur Aufgabe der Milcherzeugung, die ein Landwirt im Rahmen der gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften zur Festsetzung einer Vergütung bei der endgültigen Aufgabe der Milcherzeugung eingeht, keine der Umsatzsteuer unterliegende Dienstleistung dar (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 29. Februar 1996 Rs. C-215/94, Jürgen Mohr, Slg. 1996, I-972, 959, UR 1996, 119). Ebenso wenig unterliegen die im Jahr 1991 aufgrund von Vorschriften der EG zur Entlastung des übersättigten Apfelmarktes gezahlten Prämien für die Rodung von Apfelbäumen der Umsatzsteuer (vgl. FG Brandenburg, Urteil vom 9. März 1993 1 K 147/92 U, EFG 1993, 416, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1993, 215). Dasselbe gilt für eine Zuwendung für die von einem Landwirt im Rahmen einer nationalen Entschädigungsregelung eingegangene Verpflichtung, mindestens 20 % der von ihm angebauten Kartoffeln nicht zu ernten (vgl. EuGH-Urteil vom 18. Dezember 1997 Rs. C-384/95, Landboden Agrardienste, Slg. 1997, I-7387, UR 1998, 102). Ferner ist eine Gebäude-Restwertentschädigung, die eine Gemeinde dem Eigentümer eines bebauten Grundstücks in einem Sanierungsgebiet für den Abbruch des Gebäudes zahlt, kein Entgelt für eine steuerbare (und steuerpflichtige) Leistung des Grundstückseigentümers an die Gemeinde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 165, UR 2001, 60).
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cc) Aus der vorbezeichneten Rechtsprechung kann entgegen der Ansicht der Klägerin aber nicht gefolgert werden, dass Leistungen, die ein Unternehmer im allgemeinen Interesse erbringt, generell nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sind.
52
Es ist nicht zweifelhaft, dass Personen des öffentlichen Rechts auch außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art Empfänger von Lieferungen und sonstigen Leistungen (Dienstleistungen) sein können. So liegt z.B. eine steuerbare Grundstückslieferung vor, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts Land durch Enteignung für den Straßenbau erwirbt (vgl. Nr. 27 des Schlussantrags des Generalanwalts in der Rechtssache Mohr in Slg. 1996, 959, UR 1996, 119). Nach den Grundsätzen der bezeichneten Urteile ist also nicht entscheidend, ob eine Leistung im öffentlichen Interesse liegt, sondern ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen Vorteil zieht, der Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 137, 141, BStBl II 1998, 169, 171).
53
b) So war es im Streitfall. Die B-KG erbrachte keine Leistung an die Allgemeinheit, sondern --aufgrund vertraglicher Vereinbarung-- an das Land ... als individuellen Leistungsempfänger.
54
aa) Die Leistung an das Land ... bestand darin, dass die B-KG in Erfüllung des Vertrages vom 8. Dezember 1992 ihr Vorhaben zur Errichtung und zum Betrieb der Sonderabfalldeponie B endgütig beendete. Im Einzelnen verzichtete sie dabei auf die (durch Vertrag vom 23. Dezember 1987 vom Rechtsinhaber, der S-KG, auf sie übertragenen) Rechte aus dem rechtskräftig festgestellten Planfeststellungsbeschluss der Bezirksregierung ... vom ... 1978, nahm den von ihr eingelegten Widerspruch gegen den Bescheid der Bezirksregierung ... vom 18. Dezember 1991 zurück, gab gegenüber dem OVG die verbindliche Erklärung ab, dass sie auf die weitere Durchführung des Vorhabens der Sonderabfalldeponie verzichte und erklärte den Verwaltungsrechtsstreit für erledigt.
55
Der entgeltliche Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben --worum es im Streitfall im Kern geht--, ist eine sonstige Leistung, wie § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG belegt. Dementsprechend hat der Senat die Voraussetzungen eines Leistungsaustauschs i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in einer Reihe von Fällen angenommen, in denen ein Unternehmer auf eine ihm zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 59, unter II. 1., m.w.N.).
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bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auf Seiten des Landes ... ferner ein "Verbrauch" im Sinne des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems vor.
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Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbarem Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (vgl. EuGH im Urteil Landboden Agrardienste in Slg. 1997, I-7387, UR 1998, 102).
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Diese Voraussetzung hat das FG im Ergebnis zutreffend mit der Erwägung bejaht, der Verzicht auf die Geltendmachung der Rechte aus dem Planfeststellungsbeschluss vom ... 1978 und auf das Weiterbetreiben der Sonderabfalldeponie habe dazu geführt, dass das Land ... im Hinblick auf die ursprünglich für die Abfalldeponie vorgesehenen Flächen wieder Planungsfreiheit erlangt habe. Die Klägerin (richtig: die B-KG) habe eine rechtskräftig festgestellte Befugnis zum Betrieb einer Sonderabfalldeponie aus dem Planfeststellungsbeschluss vom ... 1978 gehabt. Dieses Recht habe das Land ... der Klägerin nur "abkaufen" können. Der Verzicht eines Berechtigten auf eine auf öffentlich-rechtlichem Weg nicht mehr entziehbare öffentlich-rechtliche Nutzungsbefugnis gegen Abfindung sei eine sonstige Leistung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Dass dieser "Kauf" des Verzichts der Klägerin auf den Betrieb der Sonderabfalldeponie auch politisch motiviert gewesen sei, sei unerheblich, denn eine politische Motivation führe nicht zwangsläufig dazu, dass Zahlungen aus lediglich strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein-politischen Gründen erfolgten.
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Der Auffassung der Klägerin, das Land ... habe deshalb keinen Vorteil aus dem Nichtweiterbetreiben des Vorhabens zur Errichtung und zum Betrieb der Sonderabfalldeponie haben können, da es zu keinem Zeitpunkt Beteiligter an einem möglichen Planfeststellungsverfahren gewesen sei, vermag der Senat nicht zu folgen. Dass ausschließliche Planungsbehörde die Bezirksregierung ... --eine Landesbehörde-- war, schließt den dargelegten Vorteil für das Land ... nicht aus. Damit steht im Einklang, dass das Land bei Abschluss des Vertrages vom 8. Dezember 1992 von der Bezirksregierung ... vertreten wurde.
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4. Entgegen der Ansicht der Klägerin stellte die Zahlung des Landes ... auch keinen Schadensersatz dar.
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Zwar sind so genannte Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 V R 58/97, BFH/NV 1999, 987).
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Wie das FG aber zutreffend ausgeführt hat, ist im Streitfall ein Schadensersatzanspruch gegen das Land ... nicht ersichtlich. Eine Schadensersatzpflicht kam --entgegen der Ansicht der Klägerin-- insbesondere nicht gemäß §
72 Abs. 1 i.V.m. § 49 Abs. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes a.F. wegen Widerrufs eines rechtmäßigen begünstigenden Verwaltungsakts in Betracht. Denn der Planfeststellungsbeschluss vom ... 1978 ist nicht widerrufen worden. Es ist (lediglich) unter dem 18. Dezember 1991 eine Anordnung nach § 8 Abs. 1 Satz 3 AbfG ergangen. Nach dieser Vorschrift ist die Aufnahme, Änderung oder Ergänzung von Auflagen über Anforderungen an die Abfallentsorgungsanlagen oder ihren Betrieb auch nach Ergehen des Planfeststellungsbeschlusses oder nach Erteilung der Genehmigung zulässig.
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Das bestätigt im Übrigen auch § 2 Ziff. 2 Satz 2, 2. Halbsatz des Vertrages, wonach von einem Verzicht auf die Geltendmachung "eventueller Schadens- oder Folgenbeseitigungsansprüche" die Rede ist. Selbst die Vertragsparteien haben danach nicht lediglich über die Höhe eines bestehenden Schadensersatzanspruchs verhandelt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 987). Vielmehr zahlte das Land ... --wie dargelegt-- für den Verzicht der B-KG auf die Realisierung ihres Vorhabens.
Quelle
